Die Anrechnung gezahlter ausländischer Quellensteuern im System der Abgeltungsteuer

Die Anrechnung gezahlter ausländischer Steuern im Rahmen der Abgeltungsbesteuerung ist im Einkommensteuergesetz eigenständig geregelt.[193] Anrechenbar sind auf ausländische Kapitalerträge festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuern, maximal jedoch 25 % der ausländischen Steuern auf den einzelnen Kapitalertrag.

Gezahlte bzw. auf ausländische Erträge einbehaltene ausländische Quellensteuern werden von dem depotführenden inländischen Kreditinstitut im Rahmen der gesetzlichen Vorschriften bei der Abgeltungsteuer berücksichtigt, im Rahmen der Führung des Verlustverrechnungstopfes[194] so, dass der Kapitalanleger in vielen Fällen nichts Weiteres zu unternehmen hat. Dem inländischen Kapitalanleger entsteht diesbezüglich grundsätzlich kein zusätzlicher Erklärungs- oder Deklarierungsbedarf; insbesondere ist kein gesondertes Antragsveranlagungsverfahren für Kapitalanleger mit quellensteuerbelasteten ausländischen Kapitalerträgen notwendig.

Eine Anrechnung erfolgt allerdings nur unter zwei Voraussetzungen:

• Die einbehaltene Quellensteuer war nicht höher als die „anrechenbare“ nach dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen
• Es ist per Saldo eine Abgeltungsteuerschuld entstanden, d.h. die Gewinne überwogen gegenüber den Verlusten.

Die Abgeltungsteuer berechnet sich unter Berücksichtigung anrechenbarer ausländischer Quellensteuern aus folgender Formel:

Dabei steht „e“ für die nach den steuerlichen Vorschriften zu ermittelnden Kapitaleinkünfte, „q“ für eventuell anrechenbare ausländische Steuern und „k“ für den Steuersatz der entsprechenden Religionsgemeinschaft, welcher der Kapitalanleger angehört.

Beispiel:

Die Einkünfte aus Kapitalvermögen betragen insgesamt 25.000 €. Aus ausländischen Geldanlagen ist eine Quellensteuer von 3.000 € anrechenbar. Der Kirchensteuersatz beträgt 8 %.

Die Abgeltungsteuer beträgt:

Den Anrechnungsbetrag für die ausländischen Quellensteuern weist das depotführende Kreditinstitut in der Jahressteuerbescheinigung unter „Summe der angerechneten ausländischen Steuer“ aus.

Die ausländischen Steuern sind nur bis zur Höhe der auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum (Kalenderjahr) bezogenen Kapitalerträge entfallenden deutschen Steuer auf die abgeltungsteuerpflichtigen Kapitaleinkünfte anzurechnen. Die Steueranrechnung erfolgt außerdem erst im Nachrang einer etwaigen Verlustverrechnung. Dies bedeutet: Überwiegt in einem Veranlagungsjahr die Verlustverrechnung über sämtliche Kapitaleinkünfte und entsteht dadurch keine positive Abgeltungsteuer, verfällt die Anrechnung ausländischer Quellensteuern. Dies deshalb, weil die eigenständigen Anrechnungsregelungen für ausländische Quellensteuern innerhalb der Schedulenbesteuerung keinen Abzug ausländischer Steuern bei der Einkünfteermittlung vorsehen. Damit ist auch ein Verlustvortrag oder -rücktrag auf andere Veranlagungszeiträume nicht möglich.

Die Anrechnung ausländischer Quellensteuern geht auch dann ins Leere – und beim Anleger verbleibt die definitive Belastung mit der gezahlten und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegenden ausländischen Quellensteuer –, wenn der Anleger seiner Bank einen Freistellungsauftrag erteilt hat und das Freistellungsvolumen nicht ausgeschöpft ist oder der Bank eine NV-Bescheinigung vorgelegt wird.

Verfügt der Kapitalanleger über keine weiteren Kapitalerträge, lässt sich ein unter gegebenen Umständen eintretender Verfall des Anrechnungspotenzials gezahlter ausländischer Quellensteuern auch nicht dadurch verhindern, dass der Kapitalanleger die Antragsveranlagung wählt. Denn die Anrechnung wird in jedem Fall lediglich auf die zusätzliche deutsche Einkommensteuer begrenzt, die auf alle Kapitaleinkünfte entfällt; eine Verrechnung mit anderen positiven Einkünften ist insoweit ausgeschlossen, ebenfalls die Möglichkeit eines Steuerabzugs.[196]

Bei der Abgeltungsbesteuerung nicht angewendet wird die so genannte länderbezogene Berechnung von Anrechnungshöchstgrenzen („per country limitation“). Dies kommt einerseits Aktienanlegern mit Anteilen an unterschiedlichen ausländischen Unternehmen aus verschiedenen Staaten zugute. Damit können besonders hohe Quellensteuern aus einem Staat unter Umständen mit niedrigen Quellensteuern aus einem anderen Staat verrechnet und so in der Summe zu einer Steueranrechnung führen. Letzteres wird aber durch die „per item limitation“, die der Gesetzgeber dadurch eingeführt hat, dass er die Anrechnung ausländischer Steuern auf 25 % vom einzelnen Kapitalertrag limitiert, erheblich eingeschränkt. Ein ausländischer Quellensteuersatz von über 25 % kann so nicht mehr mit einem anderen ausländischen Quellensteuersatz kompensiert werden, der unter 25 % liegt.

Beispiel:

Anleger A erzielt:

• Inländische Kapitaleinkünfte in Höhe von 10.000 €
• Ausländische Kapitaleinkünfte in Höhe von 5.000 € aus dem Land A, die gezahlte und anrechenbare Quellensteuer beträgt hier 35 % = 1.750 €.
• Ausländische Kapitaleinkünfte in Höhe von 5.000 € aus dem Land B. Der Quellensteuersatz beträgt hier nur 10 % = 500 €.

Innerhalb der Abgeltungsbesteuerung ergibt sich folgendes Bild:

Der für den Kapitalanleger sich ergebende Nachteil durch die quellenbezogene Limitierung der Anrechnung beträgt 500 €. Damit steigt die Gesamtbelastung für das Welt-Kapitaleinkommen von 25 % auf 27,5 % (ohne Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag).

Die Rückerstattung nicht anrechenbarer ausländischer Quellensteuern

Eine Anrechnung gezahlter ausländischer Quellensteuern erfolgt wie oben gesehen unter zwei Voraussetzungen, wobei eine der beiden Voraussetzungen war, dass die einbehaltene Quellensteuer nicht höher war als die nach dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen „anrechenbare“ Quellensteuer. Kapitalanleger mit einem Konto im Ausland müssen danach unterscheiden zwischen:

• einem Konto an einem ausländischen Finanzplatz, mit dem ein Doppelbesteuerungsabkommen[197] (DBA) besteht, und
• Einem Konto an einem ausländischen Finanzplatz, mit dem kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht. Besteht zwischen dem Wohnsitzstaat des Kapitalanlegers (Deutschland) und dem Quellenstaat kein Doppelbesteuerungsabkommen, besteuert der Quellenstaat einerseits nach nationalen Vorschriften und das deutsche Kreditinstitut zieht von der ankommenden Nettodividende ebenfalls nochmals Abgeltungsteuer ab (Doppelbesteuerung).

Besteht mit dem Quellenstaat ein Doppelbesteuerungsabkommen, berücksichtigt das inländische Kreditinstitut die ausländischen Steuern bei der Abgeltungsteuer entsprechend nach Maßgabe des § 32d Abs. 5 EStG (§ 43a Abs. 3 Satz 1 EStG). Letzteres bedeutet, das inländische Kreditinstitut berücksichtigt ausländische Steuer bis zu dem nach dem Doppelbesteuerungsabkommen anrechenbaren Teil auf den einzelnen Kapitalertrag – auf die nach Verlustverrechnung verbleibende Abgeltungsteuerschuld.

Beispiel:

Kapitalanleger A hat 2012 inländische Kapitaleinkünfte von 2.000 € und ausländische Kapitaleinkünfte von 30.000 € erzielt. Auf die ausländischen Kapitaleinkünfte wurden 25 % Quellensteuer auf Dividenden (= 7.500 €) einbehalten. Auf die Quellensteuer sind nach Doppelbesteuerungsabkommen 15 % anrechenbar, weil keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegend. Die ausländische Quellensteuer, welche keinem Ermäßigungsanspruch unterliegt, beträgt weniger als 25 % des Kapitalertrags („per-item-limitation“, siehe oben). Anrechenbar sind daher 4.500 €.

Die Abgeltungsteuer errechnet sich unter Anwendung der Rechenformel (siehe oben) wie folgt:

Kontrollrechnung:

Übersteigt bei Kapitaleinkünften aus Staaten, mit denen ein DBA besteht, die tatsächlich einbehaltene Quellensteuer den nach DBA zulässigen Quellensteuersatz, ist auf Antrag des Kapitalanlegers der zu hoch einbehaltene Betrag zu erstatten. Das Erstattungsverfahren erfolgt mittels länderspezifischer Erstattungsformulare, die auf der Website des Bundeszentralamtes für Steuern unter http://www.steuerliches-info-center.de heruntergeladen werden können.

Beispiel: Dividenden aus österreichischen Aktien

Die national Kapitalertragsteuer auf Dividenden beträgt in Österreich 25 %. Anrechenbar sind nach dem deutsch-österreichischen Doppelbesteuerungsabkommen 15 %.

Beim deutschen Kreditinstitut komme bei einer Bruttodividende von 2.000 € nach österreichischer Kapitalertragsteuer 1.500 € an. Das deutsche Kreditinstitut schreibt diesen Betrag gut, zieht aber gleichzeitig die deutsche Abgeltungsteuer auf die Bruttodividende von 2000 ab, rechnete dabei 15 % nach dem DBA an. Die Bank zieht also 500 € an deutscher Abgeltungsteuer ab, schreibt aber gleichzeitig 300 € nach DBA anrechenbare österreichische KESt an. Der Anleger erhält von den 2.000 € Bruttodividende somit netto 1300 €.

Für die Anrechnung ausländischer Quellensteuer aus einem Nicht-DBA-Staat ist Voraussetzung, dass ausländische Einkünfte aus Kapitalvermögen vorliegen. Solche liegen vor, wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Ausland hat oder das Kapitalvermögen durch ausländischen Grundbesitz gesichert ist.[198] Darüber hinaus müssen die oben genannten Tatbestandsmerkmale erfüllt sein, insbesondere das Tatbestandsmerkmal „der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer“.

Anrechnung gezahlter Steuern nach der EU-Zinssteuer-Richtlinie (EU-Zinssteuer bzw. EU-Steuerrückbehalt)

Luxemburg, Österreich sowie die Schweiz und das Fürstentum Liechtenstein erheben alternativ zu dem nach der EU-Zinssteuer-Richtlinie obligatorischen Meldeverfahren eine EU-Zinssteuer – in der Schweiz und in Liechtenstein als EU-Steuerrückbehalt bezeichnet. Der Steuersatz war in der Vergangenheit im Vergleich zur deutschen Abgeltungsteuer sehr moderat und konnte angesichts einer „anonymen“ Abführung der Steuer auch verschmerzt werden. Doch das änderte sich zum 1. Juli 2011. Der Quellensteuersatz stieg zu diesem Stichtag auf 35 % und übersteigt damit erstmals den Abgeltungsteuersatz.

Die Anwendung von DBA-Anrechnungsregeln ist bei Anrechnung der EU-Zinssteuer ausgeschlossen. Die Anrechnung erfolgt im Festsetzungsverfahren gesondert in der Anrechnungsverfügung. Damit bleibt es bei der Berücksichtigung der EU-Quellensteuer außerhalb der Steuerfestsetzung – ohne Auswirkung auf die Berechnung der Kirchensteuer.[199]

Zur Rückerstattung zu viel gezahlter EU-Zinssteuer fügt der Kapitalanleger in seiner Einkommensteuererklärung die Anlage KAP ausgefüllt bei. Er trägt die EU-Zinssteuer in der bescheinigten Höhe in der Anlage KAP (KZ 54.67) ein.

Beispiel:

Anleger A erhielt im Januar 2012 eine Zinsgutschrift von 100 € aus Geldanlagen in der Schweiz. Bereits abgezogen wurden 35 % EU-Steuerrückbehalt, das waren 53,84 €, die Bruttozinsen betrugen also rund 153 €. Anleger A erhält von seiner Schweizer Bank eine Gutschriftsabrechnung, auf der die einbehaltene Quellensteuer bescheinigt ist. Der Anleger gibt die Zinserträge sowie die einbehaltene Quellensteuer in seiner Einkommensteuererklärung an und erhält rund 11 € erstattet, wie nachfolgende Rechnung zeigt:

Die gezahlte EU-Zinssteuer muss von den Banken nicht nach einem vorgeschriebenen Muster bescheinigt werden. Daher sind zur Anrechnung der Steuer alle Bescheinigungen (wie z.B. Erträgnisaufstellungen) ausreichend, aus denen sich jeweils der Name und die Anschrift der Zahlstelle und des wirtschaftlichen Eigentümers, sowie die Höhe der Quellensteuer (einschließlich Währung), des Zahltages und der Kontonummer(n) oder einer Beschreibung der Forderung ergeben.

Es muss sich weiterhin aus dem Dokument eindeutig entnehmen lassen, dass es sich um eine Quellensteuer aufgrund der Zinsrichtlinie oder entsprechender völkerrechtlicher Abkommen (EU-Quellensteuer) und nicht um eine nationale Quellensteuer (z.B. Schweizer Verrechnungssteuer) handelt.[200]

Gezahlte ausländische Quellensteuern bei Investmentfonds

Bei Investmentfonds ist geregelt, dass eine ausländische Quellensteuer bereits bei der vom Investmentfonds einzubehaltenden Abgeltungsteuer angerechnet wird und nicht erst beim Anleger. Dies wurde durch eine Gesetzesänderung im InvStG im Rahmen des JStG 2009 fixiert (vgl. § 4 Abs. 2 Satz 8 InvStG). Letzteres gilt auch im Fall der Zwischengewinne (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 3 InvStG).

Die Begrenzung der Anrechnung ausländischer Quellensteuern auf 25 % gilt auch für Fondsanlagen. So ist die Höchstanrechnungsgrenze auf die ausländischen Bruttoerträge bereits auf Fondsebene bei Publikumsfonds zu berücksichtigen. Zu diesem Zweck weisen die Fondsgesellschaften bereits in den veröffentlichten Besteuerungsgrundlagen für den Fonds eine anrechenbare Quellensteuer von nur maximal 25 % der ausländischen Bruttoerträge aus.[201]

Investmentfonds, die von ihrer Anlagepolitik her von den jeweiligen Fondsgesellschaften als „Out-of-scope“ gemeldet sind, dürfen als ausschüttende Fonds einen Anteil an EU-quellensteuerpflichtigen Anlagen von maximal 15 % haben, für thesaurierende Fonds gelten maximal 25 % Anteil.