Allgemeines

Kapitalerträge, die innerhalb einer Kapitallebensversicherung – anfallen, sind aus der Abgeltungsbesteuerung ausdrücklich ausgenommen.[147] Bezüglich der Besteuerung von Einkünften aus Kapital- und fondsgebundenen Lebensversicherungen gilt:

• Versicherungsverträge, die bis zum 31.12.2004 abgeschlossen wurden (Altverträge): Die Auszahlung der Versicherungsleistung ist vollumfänglich steuerfrei, sofern im Zeitpunkt der Fälligkeit oder Veräußerung die Mindestvertragslaufzeit von 12 Jahren erfüllt ist, eine mindestens fünfjährige Beitragszahlung erfolgt ist und der Mindesttodesfallschutz 60 % der Beitragssumme umfasst.
• Versicherungsverträge, die nach dem 31.12.2004 abgeschlossen wurden (Neuverträge): Leistungen aus nach dem 31.12.2004 abgeschlossenen Versicherungen werden auch weiterhin außerhalb des Abgeltungsteuerverfahrens gemeinsam mit den übrigen Einkunftsarten des Anlegers nach dem progressiven individuellen Einkommensteuertarif besteuert, sofern die Mindestvertragsdauer von zwölf Jahren erfüllt ist und die Auszahlung der Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres erfolgt.[148] In diesem Fall ist jedoch nur die Hälfte des Unterschiedsbetrags zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der bezahlten Beiträge in die Steuererklärung aufzunehmen und zusammen mit den anderen Einkünften zu dem sich für das gesamte zu versteuernde Einkommen geltenden Einkommensteuersatz zu versteuern (so genanntes „Halbertragsverfahren“). Bei Leistungen aus Neuverträgen, bei denen die Voraussetzungen des hälftigen Unterschiedsbetrags vorliegen, erfolgt also eine Veranlagung gemeinsam mit den Einkünften aus anderen Einkunftsarten unter Anwendung des progressiven Einkommensteuertarifs.[149]
• Versicherungsverträge, die nach dem 31.12.2011 abgeschlossen wurden: Für Vertragsabschlüsse nach dem 31.12.2011 gilt das 62. Lebensjahr als das steuerbegünstigte Lebensjahr des Versicherungsnehmers/Bezugsberechtigten.[150]

Liegen die Voraussetzungen für eine gänzliche Steuerfreistellung (Altverträge bis 31.12.2004) oder für das Halbertragsverfahren (Verträge ab 2005) hinsichtlich Mindestlaufzeit, Mindesttodesfallschutz und Auszahlungszeitpunkt nicht vor, fällt die Versicherungsleistung gänzlich unter die Abgeltungsteuer bzw. unterliegt in voller Höhe dem persönlichen Einkommensteuersatz, falls der Versicherungsnehmer die Günstigerprüfung[151] beantragt.

Zu einer Besteuerung des Unterschiedsbetrags zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der bezahlten Beiträge mit Abgeltungsteuer kommt es auch dann, wenn eine vor dem 1.1.2005 abgeschlossene Lebensversicherung veräußert wird und die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit aus solchen Altverträgen nicht vorliegen, etwa weil die Mindestvertragsdauer von zwölf Jahren nicht erreicht wurde oder die Auszahlung vor Vollendung des 60. bzw. 62. Lebensjahres[152] des Versicherungsnehmers erfolgte oder aber eine steuerschädliche Verwendung für Darlehenszwecke vorliegt. Näheres vgl. unten Abschnitt: Exkurs: Wenn aus der Lebensversicherungsanlage Abgeltungsteuer zu entrichten ist.

Steuervorteile einer steuerkonformen Lebensversicherungs-Vermögensanlage

Vorbemerkung

Vermögensanlagen unter Anwendung kapitalbildender Lebensversicherungen erwecken insbesondere seit Einführung der Abgeltungsteuer wachsendes Interesse unter Kapitalanlegern. Denn während Kapitalerträge aus einer konventionellen Wertpapieranlage seit dem 1.1.2009 der Abgeltungsteuer zu unterwerfen sind, blieben Erträge im Rahmen einer kapitalbildenden Lebensversicherung von der Abgeltungsteuer grundsätzlich ausgenommen. Der Steuergesetzgeber sah sich daher veranlasst, mit einer gezielten Gesetzesänderung entgegenzuwirken. Mit dem Jahressteuergesetz 2009 wurde die die Besteuerung von Lebensversicherungen regelnde Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG durch die nachfolgend erläuterten Sätze 5 und 6 erweitert:

1. Vermögensverwaltende Versicherungsverträge (Satz 5):

Lebensversicherungen mit vermögensverwaltendem Charakter wurden zum 1.1.2009 einer transparenten Besteuerung unterzogen. Hierzu bestimmt Satz 5 EStG folgende kumulativ zu erfüllende Kriterien:

• „Ist in einem Versicherungsvertrag eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten Kapitalanlagen vereinbart,
• die nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt ist,
• und kann der wirtschaftlich Berechtigte unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen“.

Bei Vorliegen dieser drei Merkmale (kumulativ!) werden die aus der Lebensversicherungs-Anlage erwirtschafteten Kapitalerträge unmittelbar dem Kapitalanleger – als Versicherungsnehmer und wirtschaftlich Berechtigter – kraft Gesetzes zugerechnet und müssen von diesem in dem entsprechenden Veranlagungszeitraum versteuert werden.

2. Todesfallschutz (Satz 6)

Versicherungen, die nach dem 31.3.2009 abgeschlossenen wurden, müssen für eine steuerliche Privilegierung (Halbeinkünfteverfahren) neben der zwölfjährigen Mindestlaufzeit und einer Auszahlung nach Vollendung des 60. bzw. 62. Lebensjahres einen Mindesttodesfallschutz beinhalten. Hierbei wird grundsätzlich unterschieden zwischen Versicherungsverträgen mit laufender Beitragszahlung[153] und Einmalbeitrag bzw. mit abgekürzter Beitragszahlungsdauer.[154]

Versicherungsverträge mit laufender Beitragszahlung müssen während der gesamten Laufzeit des Versicherungsvertrages einen Todesfallschutz von mindestens 50 % der Summe der nach dem Versicherungsvertrag für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge aufweisen. Versicherungsverträge mit Einmalbeitrag bzw. mit abgekürzter Beitragszahlungsdauer müssen als vereinbarte Leistung für den Todesfall spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss mindestens 10 % des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge aufweisen. Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten bis auf Null sinken.

Die verwaltungsinterne Anwendung der neuen Gesetzesregelungen hat das Bundesministerium der Finanzen in zwei ausführlichen Anwendungsschreiben vom 1.10.2009[155] erörtert. Die Schreiben änderten die bestehenden BMF-Schreiben zur Besteuerung von Lebensversicherungen vom 22.12.2005[156] und 22. August 2002[157] in wesentlichen Punkten. Die Auffassungen der Finanzverwaltung zur neuen Gesetzesregelung wurden von Seiten der Finanzwirtschaft begrüßt und sind auch für Kapitalanleger tragbar. Für diesen schaffen die beiden Schreiben im Hinblick auf die Ertragsbesteuerung seiner Lebensversicherung vor allem Rechtssicherheit.[158]

Kriterien für die steuerkonforme Lebensversicherungsanlage mit standardisierter Vermögensverwaltung

Während die Anlage der Lebensversicherung in öffentlich vertriebene Investmentfonds einschließlich der Auswahl und des späteren Wechsels der Fonds durch den Versicherungsnehmer steuerlich anerkannt ist, muss bei der Anlage in eine Vermögensverwaltungsstrategie die Ausgestaltung bestimmten Kriterien der Finanzverwaltung genügen. Mit dem BMF-Schreiben vom 1.10.2009[160] führte die Finanzverwaltung das Kriterium der „standardisierten“ Vermögensverwaltung ein. Bloße Auswahlmöglichkeiten aus „standardisierten Anlagestrategien, die einer unbestimmten Vielzahl von Versicherungsnehmern angeboten werden“, stellen nach Ansicht des BMF keine unmittelbare oder mittelbare Dispositionsmöglichkeit dar.[161] Neue, steuerkonforme Beteiligungsmodelle (siehe unten) nutzen außerdem die Tatsache, dass nach Ansicht des BMF die Wahl zwischen mehreren standardisierten Anlagestrategien in unterschiedlicher Gewichtung nicht zu einer transparenten Besteuerung führt. Dem Kapitalanleger bietet sich damit eine ausreichende Wahlmöglichkeit für seine Anlageentscheidungen und der Anlagepolitik des Versicherers. Der Kapitalanleger kann außerdem eine einmal festgelegte Anlagestrategie jederzeit ändern und damit die Investitionspolitik des Versicherers bzw. die des vom Versicherer beauftragten Vermögensverwalters vorgeben. Alternativ kann der Kapitalanleger – wie dargestellt – seine Anlagepolitik auch auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder auf Anlagen beschränken, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden.

Beispiel:[162]

Das nachfolgende Rechenbeispiel vergleicht eine direkt im Privatdepot durchgeführte Anlagestrategie mit einer standardisierten Vermögensverwaltung innerhalb einer Lebensversicherungslösung. Beide Strategien basieren auf den gleichen Anlagen und führen vor Kosten und Steuern zu den gleichen – im Privatdepot steuerpflichtigen – Renditen (hier: 6 % p.a.). Bereits nach zwölf Jahren führt die Lebensversicherung nach Kosten und Steuern zu einer höheren Rendite im Vergleich zum Privatdepot. Im Leistungsfall führt die Lebensversicherungslösung – trotz eingerechneter Kosten – sogar sofort zu einer höheren Leistung zugunsten der Begünstigten, da Todesfallleistungen vollständig von der Einkommensteuer[163] befreit sind. Die Vorteile der Lebensversicherung im Erlebens- und Todesfall erhöhen sich im Vergleich zum Privatdepot mit jedem Jahr der Laufzeit.

Annahmen: Einmalbetrag: EUR 100.000 · Kosten: bank- und versicherungsüblich · Rendite: 6.00 % p.a. · Abgeltungssteuer: 25 % plus 5,5 % SolZ · Pers. Steuersatz: 40 % inkl. 5,5 SolZ

* Zusätzliche Todesfallleistung noch nicht berücksichtigt

Exkurs: Wenn aus der Lebensversicherungsanlage Abgeltungsteuer zu entrichten ist

Ist aus der Lebensversicherungsanlage Abgeltungsteuer zu entrichten, wird diese bei steuerpflichtigen Versicherungsleistungen als Kapitalertragsteuer erhoben und direkt vom (inländischen)[164] Versicherungsunternehmen an die Finanzkasse abgeführt. Für nach dem 31.12.2009 zufließende Kapitalerträge müssen auch inländische Niederlassungen von ausländischen Versicherungsunternehmen den Kapitalertragsteuerabzug bei Auszahlung steuerpflichtiger Erträge durchführen.[165]

Als Bemessungsgrundlage gilt der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und den geleisteten Einzahlungen des Versicherungsnehmers.[166] In Fällen eines (der Versicherungsleistung vorausgegangenen) entgeltlichen Erwerbs der Lebensversicherung tritt an Stelle der Summe der entrichteten Beiträge als Anschaffungskosten der gezahlte Kaufpreis.[167] Der gezahlte Kaufpreis ist wegen der auf den Sparanteil der Versicherungsbeiträge aufgelaufenen Erträge regelmäßig höher als die Summe der vom Veräußerer geleisteten Beiträge. Dadurch wird beim Käufer eine Übermaßbesteuerung vermieden, als dieser die (höheren) Anschaffungskosten einem eventuellen Veräußerungsentgelt steuermindernd gegenrechnen kann.

Einem Veräußerungsgewinn gegengerechnet werden können außerdem die nach dem Erwerb entrichteten Beiträge; diese gelten insoweit additiv als Anschaffungskosten und werden bei Ermittlung der abgeltungsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage ebenfalls vom Veräußerungserlös abgezogen.[168] Im Ergebnis fallen also nur die in der Besitzzeit des Veräußerers entstandenen Erträge und nicht die gesamte Beitragsleistung unter die Abgeltungsteuer.

Bei Auszahlung der Versicherungsleistungen aus einem Neuvertrag fällt zunächst Abgeltungsteuer auf den vollen Unterschiedsbetrag zwischen Versicherungsleistung und geleisteten Einzahlungen an.

Zu den abgeltungsteuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen zählt seit dem 1.1.2009 auch der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen aus einer Lebensversicherung. Steuerpflichtig ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den vor der Veräußerung entrichteten Beiträgen; diese gelten als „Anschaffungskosten“.[170] Sofern der Veräußerung ein entgeltlicher Erwerb vorausgegangen ist, gilt der Kaufpreis als Anschaffungskosten (an Stelle der gezahlten Beiträge) sowie alle nach dem Erwerb entrichteten Beiträge. Dies gilt für alle steuerpflichtigen Lebensversicherungsverträge (Verträge, die nach dem 31.12.2004 abgeschlossen worden sind oder Verträge, die vor dem 31.12.2004 abgeschlossen worden sind und steuerschädlich verwendet wurden).

Auf Veräußerungsgewinne aus steuerpflichtigen Lebensversicherungen wird keine Kapitalertragsteuer erhoben, d.h. es erfolgt kein Abgeltungsteuerabzug an der Quelle. Zur Sicherung des Steueraufkommens muss das inländische[171] Versicherungsunternehmen nach Kenntniserlangung von einer Veräußerung unverzüglich Mitteilung an das für den Veräußerer zuständige Finanzamt erstatten und auf Verlangen des Veräußerers eine Bescheinigung über die Höhe der entrichteten Beiträge im Zeitpunkt der Veräußerung erteilen. Der Veräußerer ist verpflichtet, den Veräußerungserlös im Veranlagungsverfahren der Besteuerung zu unterwerfen. Die geleisteten Beiträge sind bei der Einkünfteermittlung vom Veräußerungsentgelt abzuziehen.