Бухгалтерский учет и налогообложение в строительстве Ольга Ивановна Соснаускене

В предлагаемом издании разбираются наиболее сложные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения в строительстве, рассматриваются примеры отражения в бухгалтерском учете конкретных хозяйственных операций с учетом последних изменений в законодательстве и нормативных документах, а также уделяется внимание правовой основе деятельности строительных организаций (инвесторов, заказчиков-застройщиков, подрядчиков). В книге для наглядности некоторые сведения представлены в удобной табличной форме. Издание предназначено в первую очередь для руководителей и бухгалтеров предприятий строительного комплекса, специалистов экономических служб строительных организаций.

Антонина Владимировна Вислова

Ольга Ивановна Соснаускене

Бухгалтерский учет и налогообложение в строительстве

Введение

Строительная отрасль всегда рассматривается как самая привлекательная, как для предприятий, так и для населения. Вложение инвестиций в строительство считается выгодным делом, так как цена квадратного метра постоянно растет по мере приближения к окончанию строительства.

Строительство, как форма осуществления капитальных вложений, производится двумя способами:

1) подрядным – когда строительно-монтажные работы производятся специализированной подрядной организацией, а функции заказчика осуществляются либо непосредственно инвестором, либо также специализированной организацией;

2) хозяйственным – когда функции заказчика и функции подрядчика выполняются самим инвестором. При этом в организации, осуществляющей капитальные вложения, могут создаваться специализированные структурные подразделения (отделы капитального строительства).

В настоящее время строительный бизнес на подъеме, так как недвижимость – один из самых привлекательных объектов инвестиций в нашей стране. Строительство жилых зданий – строительство объектов основных средств, является частным случаем воспроизводства основного капитала посредством осуществления капитальных вложений для любой организации.

Цели, задачи и правовые основы инвестиционной деятельности, которая осуществляется на основе инвестиционных контрактов и договоров инвестирования, существенно отличаются от деятельности застройщиков при осуществлении долевого строительства на основе договора участия в долевом строительстве.

Финансирование строительства производится инвесторами:

– физическими и юридическими лицами;

– объединениями юридических лиц, создаваемых на основе договора о совместной деятельности и не имеющими статуса юридического лица;

– государственными органами, органами местного самоуправления, а также иностранными субъектами предпринимательской деятельности.

Организации-застройщики, заказчики и инвесторы в условиях недостаточной нормативной базы при учете финансирования строительства обычно руководствуются нормами федеральных законов, регулирующих инвестиционную деятельность и долевое строительство, нормативными документами по вопросам сметного нормирования и ценообразования, статистического учета, материалами арбитражной практики, а также условиями инвестиционных контрактов и договоров.

При выборе бухгалтерского счета для учета расчетов по финансированию строительства организации часто опираются на письмо Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 18.05.06 г. № 07-05-03/02.

Налогообложение средств финансирования строительства производится в соответствии с НК РФ, по которому средства финансирования строительства квалифицируются как средства целевого финансирования, используемые строительной организацией по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования или федеральными законами.

Совмещение застройщиком функций подрядчика не нужно смешивать со строительством хозяйственным способом, когда строительно-монтажные работы выполняются для своих нужд собственными силами застройщика, и в этой ситуации определяющим для признания способа строительства может являться источник финансирования. Если строительство полностью финансируется застройщиком за счет распределенной прибыли, заемных средств, финансовой помощи учредителей, то и выполнение работ силами собственного строительного подразделения однозначно можно признать строительством хозяйственным способом. При финансировании строительства только за счет средств участников долевого строительства либо любых сторонних инвесторов, то выполнение работ нужно понимать как совмещение функций подрядчика.

В отличие от большого состава инвестиций при инвестиционной деятельности, финансирование долевого строительства осуществляется только за счет денежных средств граждан и юридических лиц, привлекаемых застройщиком на основании договора участия в долевом строительстве, а также за счет денежных средств граждан, полученных застройщиком от продажи облигаций особого вида – жилищных сертификатов, которые закрепляют право их владельцев на получение от эмитента (застройщика) жилых помещений в соответствии с законодательством Российской Федерации о ценных бумагах.

Законодательство разграничивает сферы действия законодательных актов об инвестиционной деятельности и о долевом строительстве, так:

– застройщиком при осуществлении инвестиционной деятельности согласно ст. 1 ГК РФ может быть физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства;

– застройщиком при долевом строительстве может быть только юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы, имеющее в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающее денежные средства участников долевого строительства для строительства на этом земельном участке многоквартирных домов или иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основе полученного разрешения на строительство.

Совмещение застройщиком функций подрядчика не следует смешивать со строительством хозяйственным способом, когда строительно-монтажные работы выполняются для своих нужд собственными силами застройщика. В этой ситуации определяющим для признания способа строительства может являться источник финансирования. Если строительство полностью финансируется застройщиком за счет распределенной прибыли, заемных средств, финансовой помощи учредителей, то выполнение работ силами собственного строительного подразделения однозначно можно признать строительством хозяйственным способом. При финансировании строительства исключительно за счет средств участников долевого строительства либо любых сторонних инвесторов упомянутое выполнение работ следует понимать как совмещение функций подрядчика. Однако при смешанном финансировании однозначный вывод о применяемом способе строительства будет сделать затруднительно.

1. Осуществление инвестиционно-строительной деятельности

Инвестиционной деятельностью является вложение инвестиций, и осуществление практических действий в целях получения прибыли или достижения иного полезного эффекта.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 25 февраля 1999 г . № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» под инвестиционной деятельностью в капитальные вложения подразумевается вложение имущества и имущественных прав в основные средства (основной капитал) организации, а именно: затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Под инвестиционной деятельностью нужно признавать деятельность организации, которая связана со следующими операциями:

1) приобретение земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажа;

2) осуществление собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки;

3) реализация финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.д.).

К основным средствам относится имущество организации, одновременно удовлетворяющее следующим условиям, оно:

1) должно использоваться в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд;

2) должно использоваться в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) не должно предназначаться для последующей перепродажи;

4) должно быть способно приносить экономические выгоды (доход) в будущем.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, то имущество учитывается как оборотные активы (материально-производственные запасы, товары, затраты на выполнение работ и др.). Деятельность организации, направленная на приобретение или создание такого имущества, нельзя признать инвестиционной. В подавляющем большинстве случаев она считается текущей, то есть признается одним из основных видов деятельности организации.

Инвестиционно-строительная деятельностьосуществляется организацией по следующим направлениям:

– в рамках функций инвестора (застройщика) организация заключает договоры участия в долевом строительстве с соинвесторами – юридическими и физическими лицами, договоры участия в долевом строительстве заключаются в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 г . № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации». Размеры инвестиционного взноса по таким договорам определяются исходя из доли каждого соинвестора и сметной (договорной) стоимости объектов строительства. В состав инвестиционного взноса входят, затраты на проектирование и строительство, в том числе на финансирование доли администрации в строящихся объектах, финансирование строительства инженерных сетей и сооружений, передаваемых в муниципальную собственность, расходов на содержание заказчика-застройщика и др.;

– осуществляя функции генподрядчика, организация выполняет строительно-монтажные работы собственными силами, а также с помощью привлеченных субподрядных организаций. Строительство ведется по объектным и локальным сметам на каждый строящийся объект.

Организация проектирует также строящиеся объекты собственными силами и с помощью субподрядных проектных организаций.

От классификации договора инвестирования с точки зрения гражданского законодательства зависит и налогообложение его участников. Серьезные проблемы с НДС возникают у инвестора и в том случае, если он решит переуступить свою долю в строящемся здании другой организации или физическому лицу.

Организация, осуществляющая строительство, может приобрести земельный участок в соответствии с Земельным кодексом РФ от 25 октября 2001 г . № 136-ФЗ (с изм. от 28 февраля 2007 г .) (далее – ЗК РФ) на праве собственности или на праве аренды. Наиболее привлекательной для инвесторов схемой является оформление права аренды с последующим выкупом земельного участка в собственность по нескольким причинам:

– только на праве аренды, но не на праве собственности земельный участок может быть приобретен инвестором для строительства без проведения торгов (ст. 30 ЗК РФ);

– арендатор имеет преимущественное право покупки земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности (п. 8 ст. 22 ЗК РФ);

– арендуя земельный участок, инвестор получает возможность избежать дополнительных временных и денежных затрат, связанных с продажей земельного участка в случае отказа в необходимых согласованиях проектной документации и разрешении на строительство.

Существенным для инвестора является тот факт, сформирован земельный участок или нет, поскольку именно от этого зависит, посредством какой процедуры участок будет предоставлен, сколько времени займет оформление прав на него.

Ограничения прав на земельный участок – важный элемент, который определяет правовой режим земельного участка (ограничения прав на землю, предусмотренные ст. 56 ЗК РФ).

Эти ограничения могут быть связаны:

– с особыми условиями использования земельных участков и режимом хозяйственной деятельности в охранных, санитарно-защитных зонах;

– особыми условиями охраны окружающей среды, в том числе памятников природы, истории, культуры, археологических объектов;

– условиями начала и завершения застройки или освоения земельного участка в течение установленных сроков по согласованному в установленном порядке проекту и прочее.

Приобретая земельный участок, следует выяснить, распространяются ли на него охранные зоны федеральных автомобильных дорог, линий электропередач, особо охраняемых природных объектов, санитарно-защитные зоны промышленных предприятий, лечебно-оздоровительных местностей и курортов, водоохранные зоны. Соответствующие ограничения могут существенно сократить возможности нового собственника или арендатора по использованию земельного участка, более того, стать препятствием для строительства на земельном участке именно того объекта, который хочет возвести инвестор.

Важными обстоятельствами, оказывающими воздействие на правовой режим земельного участка, являются условия подключения к инженерно-техническим сетям, снабжения электричеством, газом, водой. Существенен также правовой режим соседних земельных участков, и наличие жилой застройки или водоохранных зон, граничащих с земельным участком, может вызвать проблемы с установлением санитарно-защитной зоны объекта, который планируется построить.

Таким образом, при решении вопроса о приобретении земельного участка для строительства из публичной собственности должен быть оценен целый комплекс факторов, от которых зависит эффективность его последующего использования. Правильный выбор для осуществления инвестиций можно сделать только в том случае, если определен правовой режим предлагаемых земельных участков.

При заключении договора аренды земельного участка у организаций нередко возникают расходы, не связанные непосредственно с арендной платой, однако обусловленные действующим законодательством о порядке заключения договоров аренды. Например, с организаций взимается плата за право заключения договора аренды, а также за оказание уполномоченными органами связанных с этим услуг.

Оценка финансовой устойчивости деятельности организаций, имеющих в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающих денежные средства участников долевого строительства для строительства на этом земельном участке многоквартирных домов или иных объектов недвижимости, кроме объектов производственного назначения (застройщиков), производится по трем нормативам. К данным нормативам относятся: норматив обеспеченности обязательств, норматив целевого использования средств, норматив безубыточности.

Расчет нормативов осуществляется на основании данных бухгалтерского учета застройщика. Аналитический учет активов и обязательств обеспечивает получение необходимой информации у застройщика по каждому участнику долевого строительства и договорам долевого строительства, связанным с привлечением денежных средств участников долевого строительства, по активам застройщика, считающимся находящимися в залоге, по обязательствам по внесению платежей, информации об оплате жилых помещений после завершения и признании выручки от продажи.

Федеральный закон от 18 декабря 2006 г . № 232-ФЗ «О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» направлен на устранение административных барьеров и создание условий для увеличения объемов жилищного строительства. Законом внесен целый ряд изменений в Градостроительный кодекс РФ и ряд других законодательных актов с целью упрощения процедуры предоставления земельных участков под жилищное строительство. Внесенными изменениями предполагается повысить эффективность осуществления мероприятий национального проекта «Доступное и комфортное жилье – гражданам России». Изменены отдельные положения Градостроительного кодекса РФ и Земельного кодекса РФ в части возможности заключения договоров о развитии территорий в целях осуществления на таких территориях жилищного строительства. Установлено исключение из общего правила о предоставлении земельных участков под жилищное строительство только по результатам проведения конкурса. Земельный участок, находящийся в муниципальной собственности, или земельный участок, государственная собственность на который не разграничена и который не предоставлен в пользование или во владение гражданам или юридическим лицам, будет предоставляться для строительства в границах застроенной территории, в отношении которой принято решение о развитии, без проведения торгов лицам, с которым будет заключен договор о развитии застроенной территории. Договор заключается органом местного самоуправления с победителем открытого аукциона. Земельный участок будет предоставляться победителю аукциона после выполнения им обязательств по переселению граждан и сносу зданий на нем. По выбору победителя аукциона указанный земельный участок будет предоставляться бесплатно в собственность или в аренду. Размер арендной платы при этом приравнен к размеру земельного налога. Для обеспечения жилищного строительства свободными земельными участками вводится правило о необходимости передачи неиспользуемых земель, находящихся в федеральной собственности, в собственность субъектов РФ или муниципальную собственность.

Согласно изменениям в Жилищный кодекс РФ от 29 декабря 2004 г . № 188-ФЗ (с изм. от 29 декабря 2006 г .) (далее – ЖК РФ),к собственнику многоквартирного дома, подлежащего реконструкции, может быть предъявлено требование об обязательном ее проведении. Если в отношении территории, на которой расположен многоквартирный дом, признанный аварийным и подлежащим сносу или реконструкции, принято решение о развитии застроенной территории, собственникам помещений будет устанавливаться срок не менее 6 месяцев для подачи заявления на получение разрешения на строительство, снос или реконструкцию аварийного дома. При отсутствии заявления земельный участок, на котором расположен аварийный дом, и жилые помещения в таком доме будут подлежать изъятию для муниципальных нужд. До утверждения генеральных планов городских округов, генеральных планов поселений, схем территориального планирования муниципальных районов, но не позднее 1 января 2010 г . включение земельных участков в границы населенных пунктов или исключение земельных участков из границ населенных пунктов, согласно предлагаемым изменениям, будет осуществляться исполнительными органами государственной власти субъектов РФ (за исключением случаев включения (исключения) земельных участков в границы городов федерального значения). Ряд изменений направлен на реализацию положений Градостроительного кодекса РФ о введении с 1 января 2007 г . единой государственной экспертизы проектной документации и единого государственного строительного надзора. При этом проведение иных видов государственных экспертиз проектной документации и иных видов государственного надзора при строительстве запрещается. Законом предусматривается исключение проектной документации из предмета всех видов специализированных государственных экспертиз, предусмотренных Федеральными законами от 23 ноября 1995 г . № 174-ФЗ«Об экологической экспертизе», от 10 января 2002 г . № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды», от 17 декабря 1998 г . № 191-ФЗ «Об исключительной экономической зоне Российской Федерации», от 31 июля 1998 г . № 155-ФЗ«О внутренних морских водах», от 24 июня 1998 г . № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления» и другими законами. Дополнен перечень объектов, организация и проведение государственной экспертизы проектной документации в отношении которых относится к исключительной компетенции органов государственной власти РФ в области градостроительной деятельности. Помимо ранее предусмотренных, к таким объектам, отнесены объекты, строительство, реконструкцию, капитальный ремонт которых предполагается осуществлять: на территориях двух и более субъектов РФ. При этом исключительная компетенция будет действовать и в отношении проведения экспертизы результатов инженерных изысканий, выполняемых для подготовки проектной документации по данным объектам.

Для преодоления излишних административных барьеров в сфере землеустройства, кадастрового учета и государственной регистрации прав на недвижимость также внесены изменения в Федеральные законы от 18 июня 2001 г . № 78-ФЗ «О землеустройстве», от 2 января 2000 г . № 28-ФЗ «О государственном земельном кадастре», от 21 июля 1997 г . № 122-ФЗ«О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

Названный федеральный закон вступает в силу с 1 января 2007 г ., за исключением отдельных положений, вступающих в силу с 1 января 2008 г . либо со дня официального опубликования. Следует отметить, что действие положений данного федерального закона, касающиеся предоставления земельных участков без проведения конкурса, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 октября 2005 г .

1.1. Правовые основы осуществления капитальных вложений

Инвестор передает организации-застройщику деньги, одна часть которых идет на строительство, а другая является вознаграждением застройщика. В обмен на свой вклад инвестор получает определенную долю в возведенном здании. В Гражданском кодексе РФ договор инвестирования не упомянут, поэтому обычно его пытаются подвести под одну из тех сделок, которые предусмотрены гражданским законодательством.

Строительство начинается с организации планово-экономических расчетов, которые в свою очередь необходимы для разработки сметной документации. Затем на ее основании формируются договорные цены и производятся расчеты за выполненные работы. Однако на практике нередко размер инвестиционного вклада превышает сметную стоимость строительства. Это характерно для внебюджетного финансирования, когда ведется долевое строительство жилых домов и иных объектов недвижимости.

Перечислим законодательные акты, которые регулируют инвестиционную деятельность строительных организаций, это:

1) Федеральный закон «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»;

2) Федеральный закон «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»;

3) Федеральный закон «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»;

4) Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) (части первая, вторая и третья) (с изм. и доп. от 4 декабря 2006 г .);

5) Жилищный кодекс Российской Федерации;

6) Градостроительный кодекс Российской Федерации от 29 декабря 2004 г . № 190-ФЗ;

7) Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г . № 195-ФЗ (КоАП РФ);

8) Земельный кодекс РФ.

Помимо названных нормативных актов к отношениям, вытекающим из договора участия в долевом строительстве, заключенного гражданином для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, применяется законодательство Российской Федерации о защите прав потребителей в части, не урегулированной Федеральным законом «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».

Отношения, возникающие в процессе строительства объектов недвижимости, регулируются двумя Федеральными законами:

– Федеральным законом «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»;

– Федеральным законом «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».

Федеральный закон «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» содержит ряд принципиально новых норм, регулирующих ответственность сторон рассматриваемых отношений, по сравнению с применяемым до него законодательством и сложившейся практикой.

Застройщик несет ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение принятых на себя обязательств по договору участия в долевом строительстве в соответствии с действующим законодательством и условиями договора (ст. 17 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (ст. 15, 393 и 395 Гражданского кодекса РФ).

Если за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств установлена неустойка, то убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой (зачетная неустойка). Законом или договором участия в долевом строительстве могут быть предусмотрены случаи, когда:

– допускается взыскание только неустойки, но не убытков (исключительная неустойка);

– убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки (штрафная неустойка);

– по выбору участника долевого строительства могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки (альтернативная неустойка).

Большинство застройщиков, заключая договоры участия в долевом строительстве с участниками долевого строительства, предусматривают определенный размер исключительной неустойки, как правило, в виде пени за каждый день просрочки выполнения обязательства. Такая ответственность устанавливается в договоре участия в долевом строительстве за нарушение застройщиком своих обязательств при условии выполнения обязательств со стороны участника долевого строительства в следующих случаях:

1) нарушение застройщиком срока ввода построенного объекта недвижимости в эксплуатацию;

2) нарушение застройщиком срока подачи документов в компетентные органы для оформления права собственности участника долевого строительства на объект долевого строительства.

Закон об участии в долевом строительстве, вступивший в силу с 1 апреля 2005 г ., изменил сложившийся порядок, теперь все неустойки являются штрафными (ст. 10 Закона). Застройщик (как и участник долевого строительства) обязан возместить в полном объеме причиненные убытки сверх неустойки.

Ответственность застройщика перед участником долевого строительства согласно Федеральному закону № 214-ФЗ

В условиях специфики инвестиционно-строительной деятельности, влияния большого числа факторов, в том числе и неправовых, многие из которых не подконтрольны самому застройщику (политические, экономические, административные), достаточно сложно определить срок сдачи объекта в эксплуатацию. По мнению многих специалистов-практиков рынка недвижимости, декларируемый в договоре срок будет примерно на год больше реального. Однако застройщик может указать, например, на 10 лет больше. Если застройщик опаздывает со сдачей объекта недвижимости в срок, Закон возлагает на него обязанность не позднее чем за 2 месяца до предполагаемого окончания строительства уведомить участников долевого строительства и предложить внести изменения в договор (п. 3 ст. 6 Закона).

Нужно помнить, что в процессе строительства выступают десятки, а нередко даже сотни лиц, и непомерная ответственность застройщика, например, перед одной частью участников долевого строительства может негативно сказаться и на них же самих, и на другой группе лиц, не имеющих претензий к застройщику.

Среди иных финансовых инструментов квартира как объект инвестирования обладает рядом существенных преимуществ. Вложение в нее дает владельцу достаточно широкие возможности управления своим поведением в зависимости от различных типов развития рынка недвижимости и собственных предпочтений, а именно:

– право продать жилое помещение или права на него (ст. 549, ст. 382 ГК РФ);

– обменять (ст. 567 ГК РФ), подарить (ст. 572 ГК РФ);

– заложить (ст. 334 ГК РФ, Федеральный закон от 16 июля 1998 г . N 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»);

– сдать в аренду (наем) (ст. 288, ст. 671 ГК РФ);

– использовать для личного проживания и проживания членов своей семьи (ст. 288 ГК РФ), перевести жилое помещение в нежилое для размещения в нем предприятий, учреждений, организаций (ст. 288 ГК РФ).

Наличие нескольких вариантов использования жилой недвижимости, самостоятельная возможность выбора наиболее эффективного и целесообразного варианта в зависимости от складывающихся жизненных условий ее собственника в любой момент времени фактически делает невозможным определение мотива приобретения квартиры по схеме долевого участия в строительстве.

Сложность в разграничении потребительского и коммерческого участия в долевом строительстве, длительность процесса строительства (до 2,5-3 лет; за это время цель участия в долевом строительстве может меняться несколько раз) – все это свидетельствует о том, что участник долевого строительства – это субъект, обладающий качествами и инвестора, и потребителя.

Инвесторы получают доход в денежной форме после реализации жилья или прав на него, а потребители получают «скрытый доход»– доход в виде материальной выгоды, который также может быть переведен в денежную форму. Покупатели готового жилья на вторичном рынке недвижимости (также потребители) получают только квартиру. Их дополнительный доход в случае продажи квартиры, если и возникнет, то только за счет роста цен, но никак не за счет участия в долевом строительстве. При этом законодатель практически приравнял всех участников долевого строительства к потребителям, защитив таким образом их права и переложив, все риски инвестиционно-строительного процесса на застройщика. В этой ситуации справедливее разграничить права, обязанности и ответственность участников рынка недвижимости в двух возникающих отношениях, а именно:

– когда квартира приобретается в построенном доме;

– когда речь идет о долевом участии в строительстве.

Тем более законодательством предоставляется право участникам долевого строительства извлекать прибыль из подобных отношений (например, посредством уступки права требования по договору на этапе строительства или продажи готового жилья по окончании строительства за цену, превышающую размеры внесенных денежных средств в счет цены договора участия в долевом строительстве).

Участник долевого строительства несет ответственность перед застройщиком за исполнение своих обязанностей. Ответственность участника долевого строительства за просрочку в оплате денежных средств по договору, как правило, различается в зависимости от схемы внесения денежных средств (единовременная оплата или оплата частями).

В случае неполучения застройщиком денежных средств в счет оплаты очередного этапа (при оплате частями) в течение пяти рабочих дней со дня, указанного в договоре, застройщик начисляет пеню в размере 0,035% от суммы, подлежащей уплате, в счет цены договора участником долевого строительства за каждый день просрочки.

В случае неполучения застройщиком денежных средств на оплату очередного этапа (при оплате частями) в течение тридцати рабочих дней, застройщик вправе в одностороннем порядке расторгнуть договор, письменно уведомив участника долевого строительства об этом.

При расторжении договора по такому основанию застройщик не возмещает участнику долевого строительства какого-либо ущерба, вызванного этим расторжением, а также не несет какой-либо другой ответственности перед ним (штрафы, проценты и пр.) в связи с этим расторжением. Денежные обязательства застройщика перед участником долевого строительства при расторжении договора заключаются в возврате суммы, фактически внесенной участником долевого строительства, за вычетом неустойки.

Схема возврата фактически уплаченной суммы на момент расторжения договора производится застройщиком после реализации квартиры (или иного объекта долевого строительства) или прав на нее третьим лицам и фактического получения денежных средств по этой сделке за вычетом неустойки в размере 5% от фактически уплаченной участником долевого строительства суммы. Если третьи лица производят оплату квартиры (или иного объекта долевого строительства) или прав на нее частями, то возврат денежных средств участнику долевого строительства производится застройщиком пропорционально полученным от этих третьих лиц денежным средствам за вычетом неустойки.

Ответственность участника долевого строительства перед застройщиком согласно Федеральному закону № 214-ФЗ

Эффективность капитальных вложений определяется с помощью простых методов оценки. К простым методам оценки относятся:

– метод окупаемости;

– метод расчета отдачи на вложенный капитал.

Метод окупаемости используется для оценки периода окупаемости инвестиционных проектов, то есть периода, в конце которого сумма прироста денежных средств от реализации инвестиционного проекта будет равна сумме капитальных вложений. При ожидаемом ежегодном притоке денежных средств от реализации инвестиционного проекта равными долями период окупаемости инвестиционного проекта рассчитывается по формуле: ПО = КВ / ЕП,

где ПО – период окупаемости;

КВ – капитальные вложения;

ЕП – ежегодный приток денежных средств.

Использование метода окупаемости позволяет определить продолжительность периода, в течение которого проект будет «работать на себя». К недостаткам этого метода относится то, что не учитывается временная стоимость денег, а также то, что за пределами срока окупаемости оценка эффективности капитальных вложений не проводится. Проект с меньшим сроком окупаемости становится более предпочтительным, чем проект, способный принести больший доход.

Метод расчета отдачи на вложенный капитал базируется на данных о возможности получения прибыли от реализации инвестиционного проекта. Отдача на вложенный капитал (ОВК) рассчитывается по формуле:

ОВК = ОСП / ОВИ х100,

где ОСП – ожидаемая средняя прибыль;

ОВИ – ожидаемая средняя величина инвестиций.

1.2. Субъекты инвестиционной деятельности

Субъектами инвестиционной деятельности строительной организации являются:

– инвесторы;

– заказчики-застройщики;

– подрядчики;

– пользователи объектов капитальных вложений;

– другие лица.

Часто организация совмещает функции нескольких участников процесса строительства – инвестора, застройщика, заказчика или подрядчика.

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора или государственного контракта, которые заключаются между ними в соответствии с российским законодательством.

Инвестор – лицо, обладающее необходимым количеством свободных средств или привлекающее в качестве источников финансирования заемные средства граждан или юридических лиц, в том числе кредитных организаций, – финансирует строительство.

Под инвестором понимается организация, или не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие капитальные вложения на территории Российской Федерации. Иначе, под инвестором подразумевается юридическое лицо, приобретающее или создающее имущество, которое у него в дальнейшем будет принято к учету в качестве объекта основных средств.

Пользователями объектов капитальных вложений признаются физические и юридические лица, в том числе иностранные, а также государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные государства, международные объединения и организации, для которых создаются указанные объекты. Пользователями объектов капитальных вложений могут быть инвесторы.

Поскольку инвестор строит объект основных средств, то чаще всего он является и его пользователем. Инвестор может передать какую-то часть объекта другому лицу, например органам местного самоуправления или специализированным организациям, осуществляющим их эксплуатацию.

В ГК РФ нет такого понятия, как инвестиционный договор, однако исходя из толкования термина «инвестиционная деятельность, осуществляемая в форме капитальных вложений» можно сделать вывод, что под инвестиционным или, как его часто называют, договору долевого участия в строительстве можно понимать любой заключенный инвестором договор, при котором инвестор передает организации -застройщику деньги, одна часть которых идет на строительство, а другая является вознаграждением застройщика. В обмен на свой вклад инвестор получает определенную долю в возведенном здании.

При поступлении объекта в долевую собственность посредством его покупки заключенный между покупателем (инвестором) и продавцом договор купли-продажи следует признать инвестиционным. При строительстве объекта подрядным способом инвестиционным договором (для заказчика) будет считаться договор строительного подряда.

Но инвестиционным договор признается только для инвестора – организации, приобретающей объект основных средств. Для другой стороны заключенный договор уже будет считаться договором купли-продажи (если она продает имущество), договором строительного подряда (если она выполняет строительные работы).

Под застройщиком понимается инвестор, а также иные юридические и физические лица, уполномоченные инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству.

Однако в соответствии с п. 3 ст. 4 Закона № 39-ФЗ уполномоченное инвестором лицо, осуществляющее реализацию инвестиционного проекта, именуется заказчиком.

Согласно п. 5 ст. 3 ГК РФ в случае возникновения противоречий между нормативным актом органов исполнительной власти и федеральными законами следует руководствоваться положениями соответствующего закона.

Поэтому, юридическое лицо (индивидуальный предприниматель), осуществляющее по поручению инвестора организацию строительства объектов и контроль за его ходом, должно именоваться заказчиком. В договорах часто используется термин «заказчик-застройщик».

Основные функции заказчика-застройщика следующие:

– выдача исходных данных для разработки проектно-сметной документации, размещение заказа на разработку всей необходимой для строительства объекта документации, ее согласование в установленном порядке, поиск подрядчиков, заключение договоров подряда на разработку документации и выполнение всего комплекса строительных, монтажных и пусконаладочных работ, поставка оборудования и материалов;

– приемка, учет, надлежащее хранение находящегося на складах оборудования, изделий и материалов, передача их в монтаж;

– выполнение всех необходимых работ по подготовке строительной площадки, надзор за соблюдением норм и правил при производстве СМР, приемка законченных работ и подготовка объекта к передаче в эксплуатацию;

– обеспечение рационального и экономного расходования выделенных на строительство средств, своевременное осуществление платежей за материалы, оборудование, выполненные работы и т.д., принятие мер к сокращению сроков строительства.

В том случае, если объект возводится не для нужд государства, а для иных, то соответственно основные функции заказчика по организации процесса строительства остаются, а детализация возложенных на него обязательств с включением дополнительных или усечением объема обязанностей заказчика должна регулироваться в договоре между инвестором и заказчиком.

Застройщиком следует называть организацию (индивидуального предпринимателя), имеющую в собственности или на праве аренды земельный участок и получившую разрешения на строительство на этом участке многоквартирного жилого дома либо иного объекта недвижимости.

При этом под иными объектами недвижимости понимаются гаражи, объекты здравоохранения, общественного питания, предпринимательской деятельности, торговли, культуры, за исключением объектов производственного назначения.

Так же в соответствии с действующим законодательством застройщиком признается организация, которая на арендуемом ею земельном участке организует жилищное строительство (строительство жилых домов и объектов социально-культурного и бытового назначения).

Застройщик привлекает денежные средства других лиц на строительство жилых помещений. Сам же застройщик (организация, индивидуальный предприниматель) в построенных им квартирах жить не сможет. Он строит их (самостоятельно либо с привлечением других лиц) исключительно для передачи. Эти квартиры не предназначаются и для использования в производстве продукции либо для управленческих нужд застройщика. Другими словами, не выполняются, два из четырех условий, при одновременном соблюдении которых имущество может быть принято к учету как объект основных средств в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 (Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г . № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет основных средств“ ПБУ 6/01»). Поэтому, застройщик не может быть признан инвестором.

Даже если застройщик не привлекает денежные средства граждан и других организаций, а строит дом за счет своих средств либо банковского кредита, все равно целью строительства является продажа квартир. В этом случае созданное имущество предназначено для продажи и не может быть включено застройщиком в состав своих основных средств. Опять-таки он не может быть назван инвестором.

В обязанности застройщика может входить разработка или заказ строительного проекта, согласование его с различными инстанциями. Застройщик нанимает рабочих и инженеров или подрядчиков, закупает материалы и обеспечивает стройплощадку строительными механизмами (если это не входит в обязанности подрядчиков).

Часто под застройщиками понимаются дирекции строящихся предприятий, предприятия по капитальному строительству в городах, а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство.

Если застройщик строит объект для себя или на продажу, то он выступает также в роли инвестора, но чаще бывает наоборот: предприятие-инвестор, желающее что-то построить, нанимает профессиональную организацию – застройщика.

Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» заказчики (застройщики) – это уполномоченные инвесторами физические и юридические лица, осуществляющие реализацию инвестиционных проектов.

Перед началом строительных работ на основании заключенных договоров составляются сметы:

– подрядчиками – для заказчика на основании договора строительного подряда (ст.743 ГК РФ);

– заказчиком-застройщиком – для инвестора.

В инвесторской смете принято указывать отдельно расходы на строительство и на содержание заказчика-застройщика.

При составлении смет можно пользоваться Порядком определения стоимости строительства и свободных (договорных) цен на строительную продукцию в условиях развития рыночных отношений, утвержденным Письмом Госстроя России от 29 декабря 1993 г . № 12-349, поскольку Минюст отказал в регистрации постановления Госстроя России от 26 апреля 1999 г . № 31, утвердившего Методические указания по определению стоимости строительной продукции.

Помимо указанного Порядка, также применяются:

– Методические рекомендации по расчету величины накладных расходов при определении стоимости строительной продукции, утвержденные Письмом Минстроя России от 30 октября 1992 г . № БФ-907/12 (в ред. от 13 ноября 1996 г .);

– Методические рекомендации о порядке применения нормативов накладных расходов в строительстве, утвержденные Письмом Госстроя России от 18 октября 1993 г . № 12-248 (в редакции Письма Минстроя России от 13 ноября 1996 г . № ВБ-26/12-368);

– Методические указания по определению величины сметной прибыли в строительстве (МДС 81-25.2001), утвержденные постановлением Госстроя России от 28 февраля 2001 г . № 15 (применяются инвесторами (заказчиками-застройщиками) при составлении инвесторских смет; подрядчиками при составлении ценовых предложений на конкурсные торги; проектными организациями при разработке сметной документации);

– Положение о подрядных торгах в Российской Федерации, утвержденное распоряжением Госкомимущества РФ № 660-р, Госстроя РФ № 18-7 от 13 апреля 1993 г .;

– Методические рекомендации по составлению сметных расчетов (смет) на строительные и монтажные работы ресурсным методом, введенные Письмом Минстроя России от 10 ноября 1992 г . № БФ-926/12;

– Порядок определения стоимости работ по проведению экспертизы предпроектной и проектной документации на строительство… утвержденный постановлением Госстроя России от 18 августа 1997 г . N 18-44;

– Порядок проведения государственной экспертизы градостроительной документации и проектов строительства в РФ, утвержденный постановлением Госстроя России от 29 октября 1993 г . № 18-41;

– Методические рекомендации по формированию и использованию укрупненных показателей базисной стоимости (УПБС) для объектов жилищно-гражданского назначения и для строительства зданий и сооружений производственного назначения (письма Госстроя России от 29 декабря 1993 г . № 12-346 и № 12-347).

При частичном бюджетном финансировании строительства предпроектная и проектная документация подлежит государственной экспертизе на основании Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 27 декабря 2000 г . № 1008. По объектам, строительство которых осуществляется за счет собственных средств заказчика (инвестора) (включая привлеченные средства), решение о проведении государственной экспертизы предпроектной документации принимает заказчик (инвестор). Документация потенциально опасных и технически особо сложных объектов подлежит госэкспертизе в любом случае.

Если застройщик привлекает денежные средства дольщиков без рекламы, то он вправе не публиковать проектную документацию в СМИ и не размещать ее в информационно-телекоммуникационных сетях общего пользования. В этом случае застройщик лишь обязан представить проектную декларацию для ознакомления любому заинтересованному лицу.

С 2007 года информация о застройщике, указанная в проектной декларации, должна содержать сведения не обо всех учредителях (участниках) застройщика, а лишь о тех, которые обладают 5 % и более голосов в органе управления этого юридического лица. Также в информацию о застройщике не нужно будет включать сведения о величине его собственных денежных средств, используемых для строительства.

Одновременно с этим информацию о проектах строительства многоквартирных домов или иных объектов недвижимости, в которых принимал участие застройщик в течение трех лет, предшествующих опубликованию проектной декларации, необходимо дополнить сведениями о местонахождении указанных объектов недвижимости, сроках ввода их в эксплуатацию в соответствии с проектной документацией и фактических сроках.

Кроме того, законодательно закреплено положение, согласно которому застройщик не обязан предоставлять для ознакомления любому обратившемуся лицу регистры бухгалтерского учета и отчетность о финансово-хозяйственной деятельности.

В информацию о проекте строительства (в дополнение к прежней) необходимо также включать сведения:

1) о планируемой стоимости строительства многоквартирного дома или иного объекта недвижимости;

2) о способе обеспечения исполнения обязательств застройщика по договору;

3) об иных договорах и сделках, на основании которых привлекаются денежные средства для строительства.

Ранее Федеральный закон «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» предусматривал лишь один способ обеспечения обязательств застройщика по договору – залог, теперь п. 1 ст. 12.1 Закона предусматривает еще один способ – поручительство банка.

Как указано в ст. 15.1 данного Федерального закона, договор поручительства заключается до государственной регистрации договора долевого участия в строительстве и должен предусматривать:

1) солидарную ответственность поручителя перед участником долевого строительства по обязательствам застройщика по договору;

2) переход прав по договору поручительства к новому участнику долевого строительства в случае уступки прав требований по договору;

3) срок действия поручительства, который должен быть не менее чем на шесть месяцев больше срока передачи объекта дольщику, предусмотренного договором;

4) согласие поручителя на возможные изменения обязательств по договору, в том числе на изменения, влекущие за собой увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя;

5) обязательство поручителя об уведомлении участника долевого строительства в случае досрочного прекращения поручительства (это нужно сделать не позднее чем за месяц до даты прекращения поручительства. При этом застройщик обязан заключить другой договор поручительства в течение 15 дней с момента, как прекращено прежнее поручительство).

Инвестором может быть признан гражданин, который приобретает за свои накопленные (взятые взаймы) средства квартиру в новом доме. Инвестором признается организация, которая перечисляет деньги застройщику на сооружение иного объекта недвижимости (магазина или салона), предназначенного для извлечения дохода в течение длительного периода времени. Этот объект и будет включен у инвестора в состав основных средств.

В случае, если инвестор (застройщик) не имеет соответствующей лицензии, то есть персонала с необходимым уровнем квалификации, то функции по организации строительного процесса и контролю за качеством работ он поручает специализированной организации – заказчику, что предусмотрено п. 3 ст. 4 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» и не противоречит ст. 4 Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации», где говорится о том, что застройщик строит дом самостоятельно либо с привлечением сторонних организаций.

Под заказчиком понимается юридическое лицо, осуществляющее по поручению инвестора (застройщика) организацию работ на строительной площадке, контроль за качеством строительно-монтажных работ, их приемку от подрядчика и передачу построенного объекта инвестору (застройщику).

Выполнение строительно-монтажных работ производит строительная организация, которая согласно п. 4 ст. 4 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» именуется подрядчиком. Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление ими тех видов деятельности, которые подлежат лицензированию в соответствии с законодательством.

Одной стороной договора о долевом участии в строительстве многоквартирного жилого дома является застройщик, другой -участник договора. Под участником договора понимается гражданин или организация, которые соглашаются на предложенных ей застройщиком условиях заплатить ему деньги и после получения застройщиком разрешения на ввод в эксплуатацию построенного объекта принять его.

Если участник договора является юридическим лицом либо индивидуальным предпринимателем и принимает объект для его дальнейшей эксплуатации (как объект основных средств), то исходя из требований ст. 4 вышеуказанного Закона он признается инвестором. Если организация приобретает построенные застройщиком объекты (квартиры и нежилые помещения) для последующей перепродажи, то инвестором она не может быть названа. Приобретенные для последующей перепродажи объекты не могут быть приняты ею к учету как объекты основных средств. Имущество, изначально приобретенное для последующей перепродажи, является товаром. Продажа товара является не инвестиционной, а текущей деятельностью.

Наиболее распространенная схема участников при строительстве объектов выглядит так: «инвестор – заказчик – подрядчик». Но при этом в каждом случае функции участников могут быть различными. Например, заказчик (заказчик-застройщик) может заниматься только техническим контролем, а все расчеты с подрядчиками будет вести сам инвестор. Такое распределение обязанностей между участниками строительства может быть обусловлено разными причинами:

– инвестор желает сам контролировать, как расходуются денежные средства, направляемые на строительство;

– прямые расчеты между инвестором и подрядчиком более оперативны;

– инвестор не хочет распространять информацию о фактической стоимости строительства.

Поскольку инвестор поручает заказчику только технический контроль, а сам напрямую ведет расчеты с подрядчиком, то учет затрат на строительство также ведет инвестор. Так, затраты на строительство будут отражаться у него на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Строительство объектов основных средств»).

Как правило, застройщик одновременно является и заказчиком – лицом, реализующим инвестиционный проект и уполномоченным на то инвесторами (п. 3 ст. 4 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»). Иначе, инвесторы нанимают заказчика-застройщика, чтобы тот организовал строительство, обеспечил контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат.

Заказчик-застройщик может строить объект без привлечения третьих лиц (подрядчиков), то есть одновременно выполнять и функции генерального подрядчика. Для этого ему необходима лицензия на осуществление строительной деятельности.

1.3. Лицензирование строительной деятельности

Лицензия – разрешение (право) на осуществление лицензируемого вида деятельности при обязательном соблюдении лицензионных требований и условий, выданное лицензирующим органом юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю.

Юридическое лицо может заниматься отдельными видами деятельности только на основании специального разрешения (лицензии), перечень таких видов деятельности определяется законом (ст. 49 ГК РФ). В 2004 году был разработан Классификатор видов деятельности, подлежащих лицензированию в соответствии с компетенцией Госстроя РФ. Однако согласно письму Минюста РФ от 23 марта 2004 г . № 07/3113ЮД настоящему классификатору отказано в государственной регистрации.

Постановлением Госстроя от 28 мая 2003 г . № 162-ст с 1 января 2004 года введен Государственный стандарт РФ ГОСТ Р 520592003 «Услуги бытовые. Услуги по ремонту и строительству жилья и других построек. Общие технические условия».

Этот стандарт имеет ссылки на другие стандарты и нормативные документы, в том числе на ГОСТ 27751-88 «Надежность строительных конструкций и оснований. Основные положения по расчету», утвержденный приказом Минстроя РФ от 5 сентября 1996 г . № 17-119 (отменен приказом Госстроя РФ от 03.08.2000 № 171 до принятия постановления Госстроя № 162-ст). Однако в отсутствии иного нормативного акта можно руководствоваться ГОСТом 27751-88, чтобы определить – к какому уровню ответственности относятся те или иные здания и сооружения.

К строительным работамотносятся:

1) возведение, расширение и реконструкция постоянных и временных (титульных) зданий и сооружений и связанные с ними работы по монтажу железобетонных, металлических, деревянных и других строительных конструкций;

2) устройство и разборка подкрановых путей;

3) сооружение внешних и внутренних сетей водоснабжения, канализации, теплофикации, газификации и энергоснабжения;

4) устройство оснований, фундаментов и опорных конструкций под оборудование;

5) озеленение и благоустройство территории застройки, а также поселков и городов;

6) другие строительные работы.

7) Кмонтажным работамотносятся:

1) сборка и установка технологического, энергетического, подъемно-транспортного, насосно-компрессорного и другого оборудования на месте его постоянной эксплуатации;

2) устройство подводок воды, воздуха, пара и т.п.) к оборудованию;

3) изоляция и окраска оборудования и трубопроводов;

4) другие работы.

Источниками финансирования долгосрочных инвестиций могут выступать:

– собственные средства предприятий;

– бюджетное финансирование;

– средства инвесторов по договорам долевого участия или простого товарищества;

– заемные средства;

– средства полученные от размещения долговых ценных бумаг.

По инвестиционному договору (договору долевого участия в строительстве) инвестор передает организации-застройщику деньги, одна часть которых идет на строительство, а другая является вознаграждением застройщика. В обмен на свой вклад инвестор получает определенную долю в возведенном здании. Чаще всего застройщики используют договор простого товарищества, потому что в этом случае застройщику не нужно платить налоги с вознаграждения за его услуги, они будут оформлены как вклад в совместную деятельность. А такие вклады не считаются реализацией и поэтому не облагаются ни НДС, ни налогом на прибыль (п. 3 ст. 39 НК РФ). Однако представить инвестиционный договор как совместную деятельность можно далеко не всегда, и проблема состоит в том, что довольно часто в роли инвесторов жилищного строительства выступают физические лица. В простом товариществе могут участвовать:

1) только коммерческие организации;

2) индивидуальные предприниматели;

3) граждане, не занимающиеся предпринимательством (п. 2 ст. 1041 ГК РФ).

На каждой стадии процесса строительства заказчику отводятся соответствующая роль и функции по строительству объектов.

На стадии предпроектной проработки и подготовки к строительству заказчик:

– выбирает строительную площадку и получает согласование на ее использование для строительства;

– разрабатывает бизнес-план;

– выполняет подготовительные работы, получает в установленном порядке необходимые согласования и разрешения для использования земельного участка для нужд строительства;

– организует изучение строительной площадки на предмет подтверждения отсутствия факторов, опасных для здоровья людей;

– получает в установленном порядке разрешение на строительство;

– получает согласование и технические условия на подключение объекта к действующим сетям;

– получает в администрации населенного пункта (района) подтверждение действия всех выданных технических условий на электроснабжение, водоснабжение, канализационные сборы, отопление, радиофикацию, телефонизацию и т.д.;

– выполняет подготовительные работы, получает в соответствующих органах необходимые согласования, разрешения и технические условия для проведения изысканий, проектирования и строительства;

– подготавливает исходные данные для разработки проектной документации;

– определяет предметы конкурса (лоты), составляет план проведения конкурсов по размещению заказов на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг в строительстве, несет все расходы по организации и проведению конкурсов на всех его фазах, оформляет договором поручение юридическому лицу на исполнение им части функций по организации и проведению конкурсов, если эти функции не исполняются заказчиком – организатором конкурса;

– осуществляет выбор, на конкурсной основе, проектной и изыскательской организаций и заключает с ними договоры на выполнение соответствующих проектных и изыскательских работ;

– организует экспертизу разработанной проектно-сметной документации, в том числе государственную экологическую экспертизу, и ее утверждение в установленном порядке;

– разрабатывает и утверждает техническую часть конкурсной документации, условия проведения конкурса, определения победителя, основные положения условий государственного контракта (договора) и другие разделы конкурсной документации;

– готовит предложение инвестору по составу и регламенту работы конкурсной комиссии;

– руководит работой конкурсной комиссии после ее утверждения инвестором;

– публикует извещения об открытых конкурсах, рассылает приглашения для участия в закрытых конкурсах, организует распространение конкурсной документации, прием заявок от участников, их рассмотрение, оценку и выбор победителей, осуществляет неконкурсные процедуры размещения заказов методом запроса котировок;

– заключает договоры на работы и услуги по результатам конкурсов;

– получает разрешение на выполнение СМР;

– согласовывает архитектурно-планировочные решения с градостроительным советом населенного пункта (региона) при строительстве объектов жилья и социальной сферы;

– определяет, как правило, на конкурсной основе, поставщиков оборудования, строительных материалов и иных комплектующих, поставка которых по договору возложена на службу заказчика;

– определяет, как правило, на конкурсной основе, страховую компанию и согласовывает условия страхования строительных рисков.

В соответствии с п. 5.1 ГОСТ 27751-88 к сооружениям:

Iуровня ответственности относятся «здания и сооружения, отказы которых могут привести к тяжелым экономическим, социальным и экологическим последствиям (резервуары для нефти и нефтепродуктов вместимостью 10 000 м3 и более, магистральные трубопроводы, производственные здания с пролетами 100 м и более, сооружения связи высотой 100 м и более, а также уникальные здания и сооружения)»;

IIуровня ответственности относятся «здания и сооружения массового строительства (жилые, общественные, производственные, сельскохозяйственные здания и сооружения)»;

IIIуровня ответственности относятся «сооружения сезонного или вспомогательного назначения (парники, теплицы, летние павильоны, небольшие склады и подобные сооружения)».

Федеральным законом от 8 августа 2001 г . № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» ремонтные работы не названы в качестве самостоятельного вида деятельности, для осуществления которого необходимо получение лицензии. В то же время анализ содержания вида деятельности, как «строительство зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом» (который отнесен к числу лицензируемых в соответствии со ст. 17 указанного Закона), позволяет сделать вывод о том, что ремонтные работы входят в его состав.

Так, часть 2 п. 1 Положения о лицензировании деятельности по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом, утвержденного постановлением Правительства РФ от 21 марта 2002 г . № 174, устанавливает, что данный вид деятельности включает в себя в том числе «выполнение работ по ремонту зданий и сооружений».

Проектную документацию, которую предоставляет заказчик-застройщик, готовит обладающая лицензией проектная организация. Обязанности заказчика-застройщика по договору – предоставить земельный участок, здания и сооружения, необходимые для ведения работ (например, склады, бытовки, общежитие для рабочих), обеспечивать транспортировку грузов и прочее – носят вспомогательный характер и не являются строительством в собственном смысле этого слова.

Заказчик-застройщик может, снабжать стройку материалами и оборудованием, также как и проводить контроль (надзор) за выполнением работ. Однако ответственность за качество работ несет подрядчик, который может отказаться от негодных материалов (оборудования) заказчика (п. 3 ст. 745 ГК РФ), а отсутствие с его стороны контроля и надзора не освобождают подрядчика от такой ответственности (п. 4 ст. 748 ГК РФ).

Предусмотренные в ГК РФ безусловные обязанности заказчика: предоставить подрядчику земельный участок, принять разумные меры к устранению возникающих препятствий, принять работы и оплатить их – не угрожают безопасности работ или окружающей среде, но тем не менее, заказчику-застройщику нужно получить лицензию на осуществление строительной деятельности.

Выдача лицензий производится через Федеральный лицензионный центр при Госстрое РФ. В бухгалтерском учете затраты, связанные с получением лицензий, относятся к расходам по обычным видам деятельности. Поскольку лицензии используются предприятием в течение нескольких лет, вся сумма государственной пошлины сначала включается в состав расходов будущих периодов (счет 97 «Расходы будущих периодов»), а потом равномерно переносится на себестоимость.

До 1 января 2005 года порядок бухгалтерского учета лицензионных платежей был таким же, только назывались эти платежи иначе. Одновременно с подачей документов в лицензирующий орган требовалось уплатить сбор за рассмотрение заявления, а потом (если принималось положительное решение) – сбор за выдачу лицензии.

По большинству видов деятельности размер этих сборов – соответственно 300 и 1000 рублей. Таким образом, если лицензия выдана на три года, сумма, которую можно списывать на расходы каждый месяц, составляет 36,11 руб. ((300 руб. + 1000 руб.) / 36 мес.). Если же срок действия лицензии ограничивается пятью годами, то месячная доля расходов соответственно меньше.

В налоговом учете все чуть сложнее. Независимо от названия расходы, связанные с получением лицензии носят характер косвенных затрат, такие расходы тоже надо учитывать постепенно. Несмотря на то что равномерное списание затрат эта статья предусматривает только по договорам, доходы от которых поступают в течение нескольких отчетных периодов, многие организации следовали рекомендациям МНС РФ и в налоговом учете отражали лицензионные платежи так же, как и расходы будущих периодов.

Лицензия выдается сроком на пять лет (если в заявлении соискателя лицензии не указан меньший срок), хотя согласно ст. 8 Закона о лицензировании отдельных видов деятельности срок действия лицензии не может быть меньше, чем пять лет.

Лицензионными требованиями и условиями являются:

– наличие у юридического лица штатной численности руководителей и специалистов в определенной области не менее 50 % в, имеющих высшее профессиональное образование, и стаж работы в данной области от 35 лет;

– наличие у лицензиата принадлежащих ему на праве собственности или на ином законном основании зданий, помещений, оборудования, инвентаря и иных средств, необходимых для осуществления лицензируемой деятельности;

– повышение не реже 1 раза в 5 лет квалификации индивидуального предпринимателя и работников юридического лица, осуществляющих инженерные изыскания для строительства;

– выполнение лицензируемой деятельности в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, соответствующих государственных стандартов и нормативно-технических документов;

– наличие системы контроля за качеством разрабатываемой проектной документации, выполняемых работ и выпускаемой продукции, метрологического обслуживания приборов и средств измерения;

– иные требования и условия.

Лицензирующий орган осуществляет контроль за соблюдением лицензиатом лицензионных требований и условий путем проведения проверок на основании предписания руководителя лицензирующего органа, в котором определяются лицензиат, сроки проведения проверки и состав комиссии, осуществляющей проверку. По результатам проверки оформляется акт с указанием конкретных нарушений, который подписывается всеми членами комиссии. Лицензиат (его представитель) должен быть ознакомлен с результатами проверки, и в акте должна быть сделана запись о факте ознакомления.

Согласно ст. 13 Федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности» лицензирующий орган вправе приостанавливать действие лицензии в случае выявления неоднократных нарушений или грубого нарушения лицензиатом лицензионных требований и условий.

В случае если в установленный лицензирующим органом срок, который не может превышать шести месяцев, лицензиат не устранил указанные нарушения, лицензирующий орган обращается в суд с заявлением об аннулировании лицензии.

Лицензия может быть также аннулирована решением суда на основании заявления лицензирующего органа в случае, если нарушение лицензиатом лицензионных требований и условий повлекло за собой нанесение ущерба правам, законным интересам, здоровью граждан, обороне и безопасности государства, культурному наследию народов Российской Федерации.

Лицензирующие органы могут аннулировать лицензию без обращения в суд в случае неуплаты лицензиатом в течение трех месяцев государственной пошлины, за предоставление лицензии.

По законодательству лицензирование на осуществление деятельности, связанной с проектированием или строительством, а также связанной с инженерными изысканиями для строительства, за исключением сооружений сезонного или вспомогательного назначения будет прекращено с 1 июля 2008 года согласно п. 6.1 ст. 18 Федерального закона «О лицензировании отдельных видов деятельности».

В соответствии с действующим законодательством подтверждение соответствия продукции, работ, услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов может осуществляться в форме добровольной сертификации.Добровольная сертификация в строительстве – один из способов подтверждения профессионального уровня строительных организаций.

Система добровольной сертификации создается юридическими лицами (индивидуальными предпринимателями) самостоятельно и может быть зарегистрирована федеральным органом исполнительной власти по техническому регулированию. В целях совершенствования работы по оценке и подтверждению соответствия применяемой в строительстве промышленной продукции, работ и услуг, выполняемых проектными, строительными и изыскательскими организациями, а также систем менеджмента качества на предприятиях и в организациях строительного комплекса в 2003 году была создана Система добровольной сертификации в строительстве в РФ «Росстройсертификация». В Системе «Росстройсертификация» функционирует более 50 аккредитованных ранее Госстроем России специализированных органов по сертификации, расположенных на территориях различных субъектов РФ и осуществляющих свою деятельность на профессиональной основе. Одним из направлений деятельности Системы добровольной сертификации является сертификация строительных, проектных и изыскательских работ и услуг. При проведении сертификации указанных работ и услуг оцениваются возможности организаций стабильно и в соответствии с требованиями строительных норм и правил обеспечивать безопасность и качество проектируемых и строящихся объектов и подтверждается профессиональный уровень этих организаций. Наличие такого подтверждения создает дополнительные возможности защиты от доступа на отечественный строительный рынок организаций, не имеющих достаточного опыта работы в строительстве.

2. Договорные отношения

Любой инвестиционный договор является комплексным договором. С одной стороны, при передаче земельного участка в собственность либо во временное пользование инвестору (застройщику) между муниципальными органами и инвестором возникают гражданско-правовые отношения, в которых обе стороны участвуют равноправно, что подразумевает заключение соответствующего гражданско-правового, возмездного договора, которым будут опосредованы имущественные отношения по передаче земельного участка в собственность либо во временное владение и пользование (ст. 124, 125 ГК РФ).

При передаче земельного участка в собственность оформляется договор купли-продажи, предполагающий перечисление покупателем (застройщиком) в местный бюджет денежной суммы, эквивалентной стоимости земельного участка, указанной в договоре.

При оформлении договора аренды застройщик (арендатор) получает землю во временное владение и пользование и уплачивает в местный бюджет арендную плату в порядке, установленном договором.

С другой стороны, сама процедура предоставления земельного участка под строительство осуществляется в рамках административных правоотношений, что подразумевает принятие уполномоченным органом решения о предоставлении земельного участка, осуществление отвода земли в натуре, выдачу разрешения на ведение строительных работ, оформление земельно-правовых документов.

Как известно, под договором признается двусторонняя сделка (ст. 154 ГК РФ). Правила оформления выполненных строительных работ между сторонами предусматривают необходимое соответствие форм первичных документов требованиям действующего законодательства. Только при соблюдении указанных требований хозяйственные операции считаются выполненными и порождающими определенные обязательства по нему, это особенно важно для строительной отрасли.

Претензии между участниками договоров и договора строительного подряда часто возникают, из-за несоблюдения условий этих договоров, а также обязательств по расчетам. Чаще всего речь идет: в подрядной строительной организации – о недопоставке материально-производственных запасов или о поставке запасов более низкого качества поставщиками и нарушении оговоренного порядка расчетов с заказчиком; у заказчика – о завышении объемов выполненных работ, нарушении технологии строительства, а также о нарушении оговоренных сроков производства строительных работ и их сдачи.

Наиболее распространенным случаем расчетов по претензиям у подрядных строительных организаций являются споры по отношениям, связанным с поставками материально-производственных запасов.

Разногласия по хозяйственным спорам возникают, по самому факту недопоставки и суммам штрафных и иных аналогичных санкций, предусмотренных договором. Суммы санкций взимаются сверх суммы недопоставки. Недостача материально-производственных запасов выявляется в процессе инвентаризации (выборочной и внеочередной).

Хозяйственные споры с подрядной строительной организацией у организации-заказчика возникают по суммам завышений стоимости строительно-монтажных работ, предъявленных подрядчиком к оплате. Причем, чаще всего такие завышения выявляются при проведении контрольных обмеров произведенных работ и затрат. Бывают случаи, когда хозяйственные споры возникают по поводу арифметических ошибок в расчетных документах, а также по поводу неправильного применения расценок. Однако, взаимоотношений между участниками договора строительного подряда, такие ошибки урегулируются другими методами – без применения судебной или досудебной (претензионной) процедуры – а посредством проведения сверки взаиморасчетов.

Затраты по сооружению и изготовлению объектов основных средств называются капитальными вложениями или долгосрочные инвестиции предприятия.Взаимоотношения между субъектами инвестиционной деятельности строятся на основе договора или государственного контракта, которые заключаются между ними в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Условия договоров или государственных контрактов, заключенных между субъектами инвестиционной деятельности, сохраняют свою силу на весь срок строительства, за исключением случаев, предусмотренных в ст. 18 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений», когда прекращение или приостановление инвестиционной деятельности, которая осуществляется в форме капитальных вложений, производится в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Например, признание участника инвестиционной деятельности банкротом; признание ненормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным.

Основными видами договоров, оформляемыми между участниками инвестиционной деятельности, являются:

– договор участия в долевом строительстве;

– договор простого товарищества;

– договор на выполнение проектных и изыскательских работ;

– договор строительного подряда;

– договор на выполнение функций технадзора.

Основополагающим договором, с которого начинается инвестиционный процесс, является договор на реализацию инвестиционного проекта. Этот договор заключается между инвестором и заказчиком-застройщиком в случае, если инвестором является одно лицо.

Согласно ст. 422 ГК РФ договор на реализацию инвестиционного проекта должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом, действующими в момент его заключения. Инвестор имеет право самостоятельно определить объемы, направления капитальных вложений, а также заключить договоры с другими субъектами инвестиционной деятельности в соответствии с ГК РФ (ст. 6 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»).

Под инвестиционным проектом понимается совокупность организационно-технических мероприятий по созданию (реконструкции, реставрации) с использованием вложений собственного или привлекаемого капитала (инвестиций) от различных источников объектов недвижимости нежилого назначения, инженерных сооружений, а так же в форме проведения предпроектных, подготовительных, проектных, строительных (ремонтных), пусконаладочных работ, ввода объекта в эксплуатацию и оформления имущественных прав.

Предметом договора является реализация инвестиционного проекта по реконструкции (реставрации, новому строительству) объекта недвижимости. В договоре должен быть определен адрес расположения объекта недвижимости (строительный адрес), номер дома, общая площадь объекта.

2.1. Договор участия в долевом строительстве

Одной стороной договора о долевом участии в строительстве многоквартирного жилого дома является застройщик, другой – участник договора. Под участником договора понимается гражданин либо организация, которые соглашаются на предложенных ей застройщиком условиях заплатить ему деньги и после получения последним разрешения на ввод в эксплуатацию построенного объекта принять его.

Если участник договора является юридическим лицом либо индивидуальным предпринимателем и принимает объект для его дальнейшей эксплуатации (как объект основных средств), то исходя из требований ст. 4 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» он признается инвестором. Если организация приобретает построенные застройщиком объекты (как квартиры, так и нежилые помещения) для последующей перепродажи, то инвестором она не может быть названа. Приобретенные для последующей перепродажи объекты не могут быть приняты ею к учету как объекты основных средств. Имущество, изначально приобретенное для последующей перепродажи, является товаром. Продажа товара является не инвестиционной, а текущей деятельностью.

Поэтому можно сделать вывод, что участниками договора долевого строительства являются граждане, инвесторы и лица, приобретающие построенные объекты для последующей перепродажи.

Согласно ст. 4 Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» по договору участия в долевом строительстве застройщик обязуется в предусмотренный договором срок своими силами (либо с привлечением других лиц) построить многоквартирный дом (или иной объект недвижимости) и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этого объекта передать его участнику долевого строительства, а участник долевого строительства обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на его ввод в эксплуатацию.

Договор заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. После опубликования Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» в некоторых специализированных изданиях появились комментарии, согласно которым данный договор, будучи не предусмотренным ГК РФ, должен считаться новым видом договора.

Согласно п. 1 ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

В соответствии с п. 2 ст. 740 ГК РФ договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения либо иного объекта.

Согласно п. 4 ст. 4 Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» договор участия в долевом строительстве должен содержать:

1) определение подлежащего передаче конкретного объекта долевого строительства в соответствии с проектной документацией застройщиком после получения им разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома или иного объекта недвижимости;

2) срок передачи застройщиком объекта долевого строительства участнику долевого строительства;

3) цену договора, сроки и порядок ее уплаты;

4) гарантийный срок на объект долевого строительства.

При отсутствии этих условий договор участия в долевом строительстве считается незаключенным. Договор об участии в долевом строительстве представляет собой, с точки зрения ГК РФ, договор строительного подряда при условии его государственной регистрации.

Федеральным законом от 18 июля 2006 г . № 111-ФЗ внесены изменения в Федеральный закон № 214-ФЗ, которые вступили в силу с 20 июля 2006 г ., кроме изменений, в статье 23, которые вступили в силу с 1 января 2007 года.

С 20 июля 2006 г . согласно ч. 3 ст. 1 Федерального закона № 214-ФЗ действие данного Закона не распространяется на инвестиционную деятельность юридических лиц или индивидуальных предпринимателей по строительству (созданию) объектов недвижимости (в том числе многоквартирных домов) и не основанную на договоре участия в долевом строительстве.

Такая деятельность регулируется ГК РФ и законодательством Российской Федерации об инвестиционной деятельности, в частности Федеральным законом «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений».

Не допускается передача гражданам прав путем уступки требования по договорам, которые заключены юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями и связаны с их инвестиционной деятельностью по строительству (созданию) многоквартирных домов, и после исполнения которых у граждан возникает право собственности на жилое помещение в строящемся (создаваемом) многоквартирном доме. Как следует из ч. 3 ст. 1 Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации», данное ограничение не распространяется на инвестиционные договоры с целью получения в собственность нежилых помещений и иных объектов недвижимости, а также при уступке требования юридическим лицам.

Поэтому, юридические лица или индивидуальные предприниматели могут осуществлять инвестиционную деятельность по строительству многоквартирных домов или иных объектов недвижимости, но без права уступки требования жилых помещений гражданам. Уступка прав требования по нежилым помещениям, а также уступка юридическим лицам жилых и нежилых помещений допускается.

Согласно ст. 11 Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» уступка прав требований допускается только по договору участия в долевом строительстве участником этого строительства новому участнику.

Уступка прав требования совершается в простой письменной форме.

Поскольку в соответствии со ст. 17 Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» договор участия в долевом строительстве подлежит государственной регистрации в органах, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним. То и договор о переуступке участниками долевого строительства своих прав по договору другому лицу также подлежит государственной регистрации (ст. 389 ГК РФ).

Федеральным законом «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» также предусмотрено право инвесторов на передачу по договору своих прав на осуществление капитальных вложений и на их результаты физическим и юридическим лицам, государственным органам и органам местного самоуправления в соответствии с законодательством РФ (ст. 6).

До введения в действие с 1 апреля 2005 г . Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» переуступка оформлялась путем заключения в простой письменной форме договора об уступке права требования (цессии) между дольщиком и третьим лицом. Но регистрации договора об уступке прав требования в соответствии со ст. 389 ГК РФ не требовалось, так как сам договор долевого участия в строительстве регистрации не подлежал.

В случае если участник долевого строительства оплатил застройщику не всю сумму по договору, то он может переуступить свои права требования по договору только одновременно с переводом долга.

В соответствии со ст. 391 ГК РФ перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора.

Деятельность застройщиков по привлечению денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства (создания) многоквартирных домов или иных объектов недвижимости (за исключением объектов производственного назначения) на основании договора участия в долевом строительстве не является инвестиционной. Участники долевого строительства (граждане и юридические лица) не являются инвесторами, а направляемые ими на долевое строительство денежные средства, в том числе путем приобретения у застройщика (эмитента) облигаций особого вида – жилищных сертификатов, не являются инвестициями. Такие средства не облагаются НДС в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ как не связанные с оплатой реализованных налогоплательщиком товаров (работ, услуг) (письмо Минфина России от 12 июля 2005 г . № 03-04-01/82).

Договор участия в долевом строительстве может быть признан договором особого типа, которому пока не дана соответствующая правовая квалификация. По мнению Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека (Роспотребнадзора), изложенному в письме от 01.08.05 г. № 0100/5932-03-32 «О правовых основаниях защиты прав потребителей в сфере долевого строительства жилья», договоры участия в долевом строительстве не должны квалифицироваться как инвестиционные.

Перечислим основные изменения, которые в соответствии с новой редакцией п. 1 ст. 2 Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации», имеют немаловажное значение при реализации договора долевого участия.

1) застройщиком по долевому строительству может быть только юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы (индивидуальные предприниматели из состава застройщиков исключены);

2) застройщик вправе привлекать денежные средства участников долевого строительства только после государственной регистрации права собственности на земельный участок или на основании договора аренды земельного участка (ч. 1 ст. 3 Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»), ранее требовалась также государственная регистрация права аренды земельного участка, так как обязательной государственной регистрации подлежит договор аренды земельного участка, заключенный на срок один год и более (п. 2 ст. 26 ЗК РФ);

3) вводится дополнительно форма привлечения денежных средств граждан на долевое строительство многоквартирных домов. Кроме денежных средств на основании договора участия в долевом строительстве допускается их привлечение путем выпуска эмитентом (застройщиком) облигаций особого вида – жилищных сертификатов, которые представляет собой облигацию, закрепляющую право ее владельца на получение от застройщика (эмитента) жилых помещений (квартир);

4) в состав объекта долевого строительства наряду с жилым или нежилым помещением включается также общее имущество в многоквартирном доме или ином объекте недвижимости (п. 2 ст. 2 Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»), потому что собственнику квартиры в многоквартирном доме наряду с принадлежащим ему помещением, занимаемым под квартиру, принадлежит также доля в праве собственности на общее имущество. Налоговое законодательство также содержит единый порядок обложения НДС (освобождения от налогообложения) операции по реализации жилых помещений и долей в них, а также доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир (п.п. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ);

5) застройщики получили право одностороннего отказа от исполнения договора в случае нарушения участником порядка внесения платежей по договору, если участник долевого строительства в течение установленного срока не обратился к застройщику за получением денежных средств и процентов на эту сумму, то застройщик обязан зачислить их в депозит нотариуса по месту нахождения застройщика, о чем сообщается данному участнику;

6) застройщик не несет ответственности за недостатки (дефекты) объекта долевого строительства, обнаруженные в пределах гарантийного срока, если докажет, что они произошли вследствие:

а) нормального износа объекта долевого строительства или его частей;

б) нарушения требований технических регламентов, градостроительных регламентов, а также иных обязательных требований к процессу его эксплуатации;

в) ненадлежащего его ремонта, проведенного самим участником долевого строительства или привлеченными третьими лицами;

7) внесены изменения и дополнения, согласно которым передача объекта долевого строительства осуществляется не позднее предусмотренного договором срока. Указано, что застройщик вправе составить односторонний акт или иной документ о передаче объекта долевого строительства, если его участник уклоняется или отказывается от принятия объекта. При этом риск случайной гибели объекта долевого строительства признается перешедшим к участнику долевого строительства со дня составления акта;

8) к содержащемуся ранее в Федеральном законе «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» способу залога добавлен способ поручительства, так залогом или поручительством обеспечивается исполнение следующих обязательств застройщика по договору:

а) возврат денежных средств, внесенных участником долевого строительства;

б) уплата частнику долевого строительства денежных средств, причитающихся ему в возмещение убытков или в качестве неустойки (штрафа, пений) вследствие неисполнения, просрочки исполнения или иного ненадлежащего исполнения обязательств по передаче участнику объекта долевого строительства;

9) после заключения застройщиком договора с первым участником долевого строительства имущество, находящееся в залоге (земельный участок или право аренды на него, строящиеся (создаваемые) на этом земельном участке многоквартирный дом или иной объект недвижимости), не может передаваться в залог без согласия участников долевого строительства (исключение составляет случай передачи в залог банку в обеспечение возврата кредита, предоставленного застройщику на строительство (создание) многоквартирного дома или иного объекта недвижимости, в состав которого входят объекты долевого строительства (ч. 7 ст. 13 Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»)). Эти средства не должны превышать в совокупности с полученными от банков кредитами стоимости строительства многоквартирного дома или иного объекта недвижимости, указанной в проектной декларации;

В новой редакции ст. 23 Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации», вступающей в силу с 1 января 2007 г ., приведены основы государственного регулирования, контроля и надзора в области долевого строительства многоквартирных домов или иных объектов недвижимости. Государственное регулирование в области долевого строительства осуществляется уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, а также другими федеральными органами исполнительной власти в пределах их компетенции.

Контроль и надзор в области долевого строительства осуществляется уполномоченным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации, на территории которого ведется данное строительство. Такое право предоставлено Федеральным законом от 6 октября 1999 г . № 184-ФЗ «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации».

В составе документов, необходимых для государственной регистрации договора с первым участником долевого строительства, дополнительно представляется договор поручительства, если застройщиком поручительство было выбрано в качестве способа обеспечения исполнения своих обязательств (п.п. 4 п. 2 ст. 25.1 Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).

Установлены сроки государственной регистрации договора с первым и последующими участниками долевого строительства:

а) регистрация договора с первым участником осуществляется не позднее чем в месячный срок со дня подачи заявления и необходимых для регистрации документов;

б) регистрация последующих договоров осуществляется после регистрации первого договора в срок не более чем десять рабочих дней со дня подачи заявления и необходимых для регистрации документов (п. 2.1 ст. 25.1).

Пример

Заключив с застройщиком договор долевого строительства жилья, дольщик, не дожидаясь, когда строительство будет завершено, может переуступить застройщику свою долю. И в этом случае налоговая инспекция потребует уплатить НДС с денежных средств, полученных по договору уступки доли в строительстве.

Пункт 3 ст. 4 Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» предусматривает государственную регистрацию договоров долевого строительства недвижимости, иначе договор будет считаться незаключенным. В каком порядке следует регистрировать такой договор, разъяснено в приказе Минюста России от 9 июня 2005 г . № 82.

Застройщик заключил с дольщиком договор о долевом участии в строительстве дома. Согласно этому договору дольщик финансировал строительство в размере, соответствующем стоимости 11 квартир. При этом сумма финансирования составила 7 096 640 руб.

Впоследствии дольщик переуступил застройщику свою долю, заключив с ним договор уступки доли в строительстве жилья. Стоимость имущества по этому договору – 7 811 611 руб. Ее застройщик оплатил в полном объеме. На момент передачи доли дом еще не был построен и не был сдан в эксплуатацию.

Затем дольщик представил в налоговую инспекцию декларацию по НДС для камеральной проверки, после которой налоговая инспекция решила привлечь его к налоговой ответственности, доначислив НДС, потому что решила, что дольщик занизил налог, не включив в налогооблагаемый оборот денежные средства, полученные по договору об уступке доли в строительстве жилья.

Однако дольщик не согласился с такими выводами проверяющих инспекторов и обратился с иском в суд. Действительно, согласно подп. 1 п. 1 ст.146 НК РФ, передача имущественных прав подпадает под обложение НДС.

Однако далее в п. 2 ст.146 НК РФ указано, что НДС не облагаются операции, перечисленные в п. 3 ст. 39 НК РФ. А здесь указано, что реализацией не признается передача имущества, если она носит инвестиционный характер.

В силу ст. 1 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» инвестициями являются денежные средства, иное имущество, вкладываемые в объекты предпринимательской или иной деятельности в целях получения прибыли или достижения иного полезного эффекта.

В данном случае из анализа условий договора о долевом участии в строительстве жилья следует, что он является инвестиционным: застройщик, передавая дольщику 11 квартир, передает ему имущественное право на них. Поэтому, отношения между застройщиком и дольщиком по передаче дольщику имущественного права также носят инвестиционный характер.

И договор уступки доли в строительстве жилья не вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), а носит инвестиционный характер. Поэтому налоговая инспекция необоснованно применила положения п. 1 ст. 155 и п. 1 ст. 154 НК РФ.

2.2 Договор простого товарищества

Строительство многих объектов (дорогих офисных и торговых центров, спортивных клубов и жилых домов) ведется на условиях совместной деятельности, когда несколько участников (товарищей) объединяют свои средства для возведения недвижимости. Несколько лиц могут объединить свои усилия путем заключения договора совместной деятельности (простого товарищества) и затем уже как одна сторона (единый инвестор) заключить договор с заказчиком на организацию процесса строительства.

Если же речь идет об инвестировании в строительство физическими лицами для личного потребления, то взаимоотношения с ними могут быть оформлены только договором долевого участия в строительстве с застройщиком. Договор простого товарищества заключается в письменной форме.

Товарищи могут вносить в строительство деньги, стройматериалы, технику и прочее имущество, а также имущественные права. Причем вклады товарищей считаются равными, и соответственно их доли в построенном объекте также равны. Однако, на практике возникает много споров по поводу распределения долей товарищей в построенном имуществе.

Согласно ст. 1041 ГК РФ сторонами договора простого товарищества, заключенного для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только коммерческие организации. Если недвижимость, в которую осуществляется инвестирование, не будет использоваться для предпринимательской деятельности, то сторонами простого товарищества могут быть и некоммерческие организации (п. 3 Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с договорами на участие в строительстве, Информационное письмо ВАС РФ от 25.07.2000 № 56).

Единство цели всех участников договора является основным признаком договора простого товарищества.

Если целью создания простого товарищества было только строительство объекта недвижимости, то по окончании строительства и достижения цели создания простого товарищества участники договора вправе требовать передачи, причитающейся им доли собственности в построенном объекте.

Отсюда, существенные условия и характерные признаки этого вида договора:

– объединение вкладов и создание общего имущества товарищей, при котором вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи;

– вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами (ст. 1042 ГК РФ);

– внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью (ст. 1043 ГК РФ).

Ведение общих дел (представление интересов) и бухгалтерского баланса для учета операций по договору и общего имущества товарищей, осуществляется одним из товарищей или каждым из товарищей, в зависимости от условий договора. При совместном ведении дел для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей.

Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, также соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли минимально (ст. 1048 ГК РФ).

Основной обязанностью товарищей являются внесение вкладов, и совершение совместных согласованных действий для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.

Совершая сделки с третьими лицами в рамках совместной деятельности, товарищ должен действовать на основании доверенности, выданной ему остальными товарищами, или договора простого товарищества, заключенного в письменной форме. Товарищи не вправе в отношениях с третьими лицами ссылаться на ограничения прав одного из них (совершившего сделку) по ведению общих дел товарищей, за исключением случаев, когда они докажут, что в момент заключения сделки третье лицо знало или должно было знать о наличии таких ограничений.

Пользование общим имуществом товарищей осуществляется по их общему согласию, а при отсутствии согласия – в порядке, устанавливаемом судом. Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества.

Общие расходы и убытки товарищей покрываются в порядке, определенном соглашением сторон, а при его отсутствии – пропорционально стоимости их вкладов в общее дело. При этом ни один из товарищей не может быть полностью освобожден от участия в покрытии общих расходов или убытков (ст. 1046 ГК РФ).

Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации. При этом представление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей, осуществляется в сроки, определенные договором, но не позднее сроков, установленных Законом о бухгалтерском учете.

Информация об участии в совместной деятельности подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации при наличии договоров, условиями которых устанавливается распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности в целях получения экономических выгод или дохода.

В случае если один из участников совместной деятельности изъявит желание выйти из договора, он вправе потребовать внесенную в общую собственность индивидуально-определенную вещь обратно.

В то же время имущество, находящееся в долевой собственности, может быть разделено между участниками по соглашению между ними, поэтому участник может (если он не возражает) получить при разделе общей собственности товарищества не тот объект, который был его вкладом в капитал товарищества.

Выплата участнику долевой собственности остальными собственниками компенсации вместо выдела его доли в натуре допускается с его согласия.

Договор простого товарищества расторгается в случае выбытия одного из участников по причинам признания недееспособным, ограниченно дееспособным, смерти, ликвидации, банкротства и так далее, если соглашением между остальными товарищами или договором не предусмотрено иное (см. ст. 1050 ГК РФ).

Одним из оснований прекращения договора может быть истечение срока его действия. Если же договор носит бессрочный характер (заключен без указания срока), любой из товарищей вправе, не позднее чем за три месяца до предполагаемого выхода из договора, заявить об этом (ст. 1051 ГК РФ). Такой выход следует рассматривать как отказ от дальнейшего исполнения договора, и последний считается расторгнутым в отношении выбывшего лица (п. 3 ст. 450 ГК РФ).

Раздел общего имущества участников после прекращения договора простого товарищества зависит от того, на каком правовом основании это имущество было передано или находилось в распоряжении товарищей. Если оно принадлежит товарищам на праве общей долевой собственности, его раздел осуществляется по правилам ст. 252 ГК РФ.

В бухгалтерском учете существуют три варианта совместной деятельности (ПБУ 20/03), это:

– совместно осуществляемые операции;

– совместно используемые активы;

– совместная деятельность.

Совместно осуществляемая операция – это выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнение работы, оказание услуги) с использованием собственных активов. При этом каждый участник договора в бухгалтерском учете отражает свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями договора.

Совместно используемые активы– это имущество, находящееся в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность). При этом собственники заключают договор в целях совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода. Каждый из участников договора отражает в бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов согласно условиям договора.

Совместная деятельность – это выполнение следующих условий:

1) назначение одного из участников совместной деятельности уполномоченным товарищем, ведущим общие дела;

2) обособленное отражение хозяйственных операций на отдельном балансе;

3) каждый участник получает причитающуюся ему долю прибыли.

Основными отличительными признаками первых двух из приведенных вариантов совместной деятельности являются:

1) отсутствие отдельного баланса;

2) вклад в общую деятельность как финансовые вложения не отражается, хозяйственные операции по совместно осуществляемым операциям и совместно используемым активам отражаются у участников на своем балансе обособленно.

Ведение бухгалтерского учета общего имущества участников простого товарищества поручается одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. При этом имущество, внесенное участниками договора простого товарищества, учитывается на отдельном балансе. Данные отдельного баланса в баланс организации, ведущей общие дела, не включаются.

Для расчетов по деятельности, связанной с осуществлением договора простого товарищества, обычно открывается отдельный банковский счет.

Для учета операций по расчетам с участниками простого товарищества, совершаемых в рамках совместной деятельности, предусмотрен счет 80 «Уставный капитал», который в случае простого товарищества называется «Вклады товарищей».

Имущество, которое внесено товарищами в счет их вкладов, приходуется по дебету счетов учета имущества (51 «Расчетные счета», 01 «Основные средства», 41 «Товары» и др.) и кредиту счета 80 «Уставный капитал», субсчет «Вклады товарищей». При возврате имущества товарищам при прекращении договора простого товарищества в бухгалтерском учете производятся обратные записи.

Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал», субсчет «Вклады товарищей» ведется по каждому договору простого товарищества и каждому участнику договора. А предприятие, ведущее общие дела по договору простого товарищества, поступление денежных и имущественных взносов участников должно отражать следующим образом:

Дебет 01 «Основные средства» (04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» и др.);

Кредит 80 «Уставный капитал», субсчет «Вклады товарищей»– отражена стоимость поступившего в качестве вклада имущества.

Прибыль, полученная участниками товарищества в результате их совместной деятельности, распределяется между ними в порядке, предусмотренном договором простого товарищества. Причем в целях исчисления налога на прибыль участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику о причитающихся ему суммах доходов.

В балансе совместной деятельности начисление и выплата доходов товарищей отражаются так:

Дебет 84 « Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

Кредит 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выплате доходов» – начислены доходы товарищам;

Дебет 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты с учредителями»;

Кредит 51 «Расчетные счета» – выплачены доходы.

Вклады организации-товарища по договору простого товарищества учитываются в составе финансовых вложений на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет «Вклады по договору простого товарищества» согласно п. 3 ПБУ 19/02.

Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу (п. 13 ПБУ 20/03).

В бухгалтерском учете сумма прибыли, подлежащая получению организацией-участником, отражается как прочий доход записью:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»;

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

Строительство многих объектов (дорогих офисных и торговых центров, спортивных клубов и жилых домов) ведется на условиях совместной деятельности, когда несколько участников (товарищей) объединяют свои средства для возведения недвижимости. Товарищи могут вносить в строительство деньги, стройматериалы, технику и прочее имущество, а также имущественные права. Причем по общему правилу вклады товарищей считаются равными. Соответственно их доли в построенном объекте также равны. Тем не менее, на практике возникает много споров по поводу распределения долей товарищей в построенном имуществе.

Иностранная компания может заключить с российской организацией договор простого товарищества (о совместной деятельности). Такой договор будет выгоден прежде всего для российского предприятия, так как совместная деятельность позволяет российской организации сэкономить платежи по налогу на прибыль в Российской Федерации.

Такое объединение не образует юридического лица, а это означает, что простое товарищество не требует государственной регистрации в налоговых органах, во внебюджетных фондах, в органах статистики. Исключение составляет случай, когда лица, объединившие свои усилия и вклады в рамках простого товарищества, выполняют операции с подакцизными товарами. В силу ст. 180 НК РФ о заключении договора простого товарищества необходимо известить налоговый орган не позднее первого дня проведения первой налогооблагаемой операции.

Иностранная компания может заключить договор простого товарищества с российской организацией, при этом весь бизнес будет вести российский участник, а прибыль, полученная от такой совместной деятельности, уже будет распределяться между ними в соответствии с условиями договора.

Так как простое товарищество не является юридическим лицом, то такое объединение не будет и налогоплательщиком ни одного из действующих в РФ налогов и сборов. Однако это не означает, что никаких налогов платить не придется. Дело в том, что внесенное участниками договора простого товарищества имущество, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности доходы признаются общей долевой собственностью (п. 1 ст. 1043 ГК РФ).

2.3. Договор строительного подряда

В договоре подряда (строительного) должен быть определен предмет договора, то есть вид работ, подлежащих выполнению.

Согласно п. 1 ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора. Если в договоре отсутствует условие о его предмете, то договор не может быть признан заключенным.

В соответствии со ст. 708 ГК РФ в договоре подряда должны быть определены начальный и конечный сроки выполнения работ. При отсутствии сроков договор может быть признан недействительным.

Согласно ст. 709 ГК РФ в договоре подряда должна быть указана цена договора. При ее отсутствии цена определяется в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ – по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные работы. Но поскольку строительство зданий, в первую очередь жилых, ведется чаще всего по уникальным расценкам, определить цену строительства по аналогии практически невозможно.

В соответствии со ст. 721 ГК РФ договором подряда должен быть предусмотрен срок, в течение которого переданный заказчику объект должен быть пригодным для установленного договором использования (гарантийный срок).

Таким образом, все условия, которые должны быть включены в договор об участии в долевом строительстве, должны быть также отражены в договоре строительного подряда.

Разница между договором об участии в долевом строительстве и договором строительного подряда состоит в том, что договор подряда заключается между одним заказчиком и одним подрядчиком на один объект, а в договоре участия в долевом строительстве один застройщик заключает множество договоров с участниками, каждому из которых передается его доля в построенном объекте.

Основной способ осуществления строительства – подрядный, а работы этим способом осуществляются по договору строительного подряда. Договор заключается в простой письменной форме, является двусторонним. Его стороны – заказчик и подрядчик, которые имеют права и обязанности по отношению друг к другу.

Заказчик, будучи организацией, в обязанности которой входит организация процесса строительства, сам непосредственно не выполняет строительно-монтажные работы, а привлекает для строительства подрядные строительные организации, с которыми заключаются соответствующие договоры.

По договору строительного подряда, происходит перечисление значительных финансовых средств. Чтобы избежать ошибок и недостатков при оформлении договорных отношений, которые могут повлечь нежелательные последствия для сторон, в частности, в виде споров и убытков, необходимы кропотливая работа над текстом договора и тщательное согласование его условий.

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (ст. 740 ГК РФ).

Предмет договора – конечный результат деятельности подрядчика (субподрядчика). Это соответствующий объект строительства (предприятие, здание, сооружение), сдаваемый подрядчиком заказчику, или законченный комплекс определенных работ (санитарно-технических, монтажных и др.).

Условия о цене, порядке и сроках оплаты работ по договору строительного подряда определяются сторонами самостоятельно. Цена работ по договору строительного подряда указывается в смете (п. 1 ст. 743 ГК РФ). Однако она может быть согласована и в самом договоре или в его приложениях. Договор считается заключенным даже если и не будет сметы и если все существенные условия договора (в том числе цена) согласованы (см. постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 8 февраля 2005 г . № Ф04-75/2005 (8198-А46-10)).

При этом законодательство не регулирует вопрос о том, каким образом должна быть определена цена в договоре. Это может быть твердая сумма за весь комплекс работ или за каждый вид работ, тарифы за определенный объем выполненных работ каждого вида, процент от затрат подрядчика. Главное, чтобы способ определения цены был установлен сторонами в такой форме, которая позволяет рассчитать цену без дополнительных согласований.

Пример

В договоре строительного подряда предусмотрено, что оплата осуществляется поэтапно. Один из этапов – приобретение генподрядчиком оборудования и строительных материалов. После подписания сторонами соответствующего документа, свидетельствующего о приемке данного этапа работ заказчиком, генподрядчик вправе потребовать оплаты.

Цена работ является существенным условием договора. Согласно ст. 709 ГК РФ существуют следующие виды цен, и применение того или иного вида цены строительных работ влечет разные правовые последствия для сторон по договору:

4) твердая цена;

5) приблизительная цена;

6) согласование способа определения цены.

Твердая цена-при необходимости проведения дополнительного объема работ не изменяется.

Приблизительная цена -при необходимости проведения дополнительных работ возникает существенное превышение сметы, в связи с чем, заказчик предупреждается об увеличении цены и должен дать на это согласие.

Если стороны устанавливают приблизительную цену строительных работ, нужно сделать специальную оговорку в тексте договора, иначе предполагается, что цена строительных работ твердая (п. 4 ст. 709 ГК РФ).

Согласование способа определения цены – достигается путем указания в договоре способа ее определения. При согласовании в договоре способа определения цены она не может считаться ни твердой, ни приблизительной и, соответственно, исключает применение правовых последствий, предусмотренных п. 5 и п.6 ст. 709 ГК РФ.

В соответствии со ст. 717 ГК РФ заказчик имеет право в любое время до сдачи ему работы отказаться от исполнения договора.

При этом заказчик обязан направить подрядчику соответствующее извещение и оплатить:

1) часть установленной цены пропорционально части работы, выполненной до получения извещения;

2) убытки в пределах разницы между ценой за всю работу и частью цены, выплаченной за выполненную работу.

Ответственность между сторонами договоров подряда (субподряда) может изменяться в зависимости от конкретных условий этих договоров.

Сторона договора подряда, требующая в обеспечение выполнения обязательств другой стороной предоставление гарантии (поручительства), вправе установить определенные требования к выбору гаранта (поручителя). Например, наличие у банка, выдающего банковскую гарантию, размера уставного капитала или активов не ниже определенного уровня либо занимающего определенное место в банковском рейтинге. Также вправе потребовать предоставления каких-либо документов, например подтверждающих платежеспособность и устойчивость положения гаранта (поручителя).

Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной стороной договора (при строительном подряде это, вероятно, только заказчик) в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в обеспечение его исполнения (ст. 380, 381 ГК РФ). Соглашение о задатке должно быть совершено в письменной форме.

Обязанность внесения задатка может быть предусмотрена и в договоре гарантии (поручительства), поэтому при наступлении определенных в договоре обстоятельств гарант (поручитель) исполняет свои обязательства по гарантии (поручительству) и расходует на эти цели в первую очередь средства, внесенные в качестве задатка. В случае нехватки средств из задатка для реализации гарантии (поручительства) гарант (поручитель) использует собственные средства, которые и составляют объем регрессных требований к принципалу (должнику). И наоборот, если средств из внесенного задатка достаточно для реализации гарантии, остаток задатка гарант обязан возвратить принципалу (должнику).

Иногда вместо применения денежного задатка в качестве обеспечения обязательств по договору подряда применяется залог.

В качестве предмета залога подрядчик или заказчик могут использовать:

– строительные машины и механизмы, находящиеся в собственности;

– строительные материалы и конструкции;

– земельные участки и права на них;

– объекты незавершенного строительства;

– здания;

– ценные бумаги и иные, находящиеся в их собственности ликвидные активы.

Предмет залога остается в распоряжении залогодателя (подрядчика или заказчика), а это означает, что такая форма обеспечения исполнения обязательств не связана с отвлечением основных или оборотных средств из производственного процесса. Договор о залоге должен быть заключен в письменной форме (ст. 338 ГК РФ).

В договоре об ипотеке должны быть указаны предмет ипотеки, его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого ипотекой. Договор об ипотеке заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним в порядке, установленном Законом о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Имущество, на которое установлена ипотека, а также заложенные товары в обороте не передаются залогодержателю. Например, ипотека здания или сооружения допускается только с одновременной ипотекой по тому же договору земельного участка, на котором находится это здание или сооружение, либо части этого участка, функционально обеспечивающей закладываемый объект, либо принадлежащего залогодателю права аренды этого участка или его соответствующей части (ст. 340 ГК РФ).

Договором строительного подряда может быть предусмотрена обязанность стороны, на которой лежит риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства, материала, оборудования и другого имущества, которое используется при строительстве, либо ответственность за причинение при осуществлении строительства вреда другим лицам, застраховать соответствующие риски. Страхованием покрываются риски утраты или нанесения ущерба имуществу или гражданам вследствие случайных, но непредотвратимых событий.

Риск ответственности за нарушение договора считается застрахованным в пользу стороны, перед которой по условиям этого договора страхователь должен нести соответствующую ответственность, – выгодоприобретателя, даже если договор страхования заключен в пользу другого лица либо в нем не сказано, в чью пользу он заключен.

Например, заказчик при заключении договора подряда возлагает на подрядчика обязанность застраховать в свою пользу ответственность подрядчика за выполнение обязательств в период проведения подрядных работ и гарантийной эксплуатации объекта. Договор страхования должен быть заключен в письменной форме.

2.4. Договор на выполнение проектных и изыскательских работ

В процессе инвестиционной деятельности между участниками инвестиционного процесса может заключаться договор на выполнение проектных и изыскательских работ, согласно которому подрядчик (проектировщик, изыскатель) обязуется по заданию заказчика разработать техническую документацию или выполнить изыскательские работы, а заказчик обязуется принять и оплатить их результат. Договор заключается в письменной форме.

Предметом договора является определение проектной документации, которая готовится на основании задания на проектирование.

Заказчик обязан передать задание проектировщику, но, поскольку для составления такого задания требуется профессиональный опыт, оно за плату может быть подготовлено самим проектировщиком по соглашению с заказчиком. В этом случае задание становится обязательным для сторон с момента утверждения заказчиком, и проектировщик должен строго его придерживаться, а отступления возможны только с согласия заказчика.

Прежде чем начинать строительство, на это нужно получить разрешение, которое выдается заказчику (застройщику) на основании решения территориальных органов исполнительной власти о строительстве (реконструкции, расширении) объекта (приложение к приказу Минстроя России от 3 июня 1992 г . № 131 «О порядке выдачи разрешений на выполнение строительно-монтажных работ»).

Разрешение выдается органами Госархстройнадзора России, а в городах и районах, где они отсутствуют, – органами архитектуры и градостроительства.

При передаче права на строительство объекта другому инвестору, при изменении организационно-правовой формы предприятия-заказчика или передаче подряда на строительство другой строительной организации разрешение нужно перерегистрировать в инспекции Госархстройнадзора в трехнедельный срок (п. 6 Примерного положения о порядке выдачи разрешений на выполнение строительно-монтажных работ).

Также заказчик (застройщик) должен иметь архитектурный проект, выполненный в соответствии с архитектурно-планировочным заданием (см. постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 24 июня 2004 г . № Ф09-1897/04-ГК).

Если же строительство ведется на земле, не отведенной для этих целей в установленном порядке, либо на него не получено разрешений, либо нарушаются градостроительные и строительные нормы и правила, то постройка считается самовольной (п. 1 ст. 222 ГК РФ). Лицо, осуществившее самовольную постройку, не приобретает на нее право собственности, также оно не вправе распоряжаться постройкой, в том числе и сдавать ее в аренду (см. постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 17 марта 2004 г . № КГ-А40/1577-04).

Разрешение на строительство не требуется, если строительные работы не влекут за собой изменений внешнего архитектурного облика города или иного населенного пункта и их отдельных объектов и не затрагивают характеристик надежности и безопасности объектов и инженерных коммуникаций. Определение перечня объектов, для строительства которых не требуется разрешение, относится к полномочиям органов государственной власти субъектов Российской Федерации (п. 2 ст. 3 Федерального закона от 17 ноября 1995 г . № 169-ФЗ «Об архитектурной деятельности в Российской Федерации»).

Выдача разрешения на строительство не требуется в случае:

– строительства гаража на земельном участке, предоставленном физическому лицу, или строительства на земельном участке, предоставленном для ведения садоводства, дачного хозяйства;

– строительства, реконструкции объектов, не являющихся объектами капитального строительства (киосков, навесов и др.);

– строительства на земельном участке строений и сооружений вспомогательного использования;

– изменения объектов капитального строительства и (или) их частей, если такие изменения не затрагивают конструктивные и другие характеристики их надежности и безопасности, не нарушают права третьих лиц и не превышают предельные параметры разрешенного строительства, реконструкции, установленные градостроительным регламентом;

– иных случаях, если в соответствии с указанным Кодексом, законодательством субъектов РФ о градостроительной деятельности получение разрешения на строительство не требуется.

В соответствии со ст. 49 Градостроительного кодекса РФ проектная документация объектов капитального строительства до ее утверждения подлежит государственной экспертизе, эту статью ввели в действие с 1 января 2006 года (ст. 3 Федерального закона от 29 декабря 2004 № 191-ФЗ).

Государственная экспертиза не проводится в отношении проектной документации следующих объектов капитального строительства:

– отдельно стоящие жилые дома с количеством этажей не более чем три, предназначенные для проживания одной семьи (объекты индивидуального жилищного строительства);

– жилые дома с количеством этажей не более чем три, состоящие из нескольких блоков, количество которых не превышает десять и каждый из которых предназначен для проживания одной семьи, имеет общую стену (общие стены) без проемов с соседним блоком или соседними блоками, расположен на отдельном земельном участке и имеет выход на территорию общего пользования (жилые дома блокированной застройки);

– многоквартирные дома с количеством этажей не более чем три, состоящие из одной или нескольких блоксекций, количество которых не превышает четыре, в каждой из которых находятся несколько квартир и помещения общего пользования и каждая из которых имеет отдельный подъезд с выходом на территорию общего пользования;

– отдельно стоящие объекты капитального строительства с количеством этажей не более чем два, общая площадь которых составляет не более чем 1500 квадратных метров и которые не предназначены для проживания граждан и осуществления производственной деятельности;

– отдельно стоящие объекты капитального строительства с количеством этажей не более чем два, общая площадь которых составляет не более чем 1500 квадратных метров, которые предназначены для осуществления производственной деятельности и для которых не требуется установление санитарно-защитных зон или для которых в пределах границ земельных участков, на которых расположены такие объекты, требуется установление санитарно-защитных зон.

Статьей 50 Градостроительного кодекса РФ года предусмотрено право застройщика-заказчика направить проектную документацию на негосударственную экспертизу, которая проводится на основании договора аккредитованными организациями в порядке, установленном Правительством России. Результаты негосударственной экспертизы могут пригодиться, при оспаривании в суде отрицательного заключения государственной экспертизы (ч. 10 ст. 49 Градостроительного кодекса РФ).

Экологическая экспертиза проводится независимо от источников финансирования проекта в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об охране окружающей среды.

2.5. Договор на выполнение функций технического надзора

Для выполнения функций технического надзора за соблюдением всех этих правил заказчиком-застройщиком привлекается специализированная организация, имеющая лицензию на осуществление данного вида деятельности.

Заказчик заключает с указанной организацией договор о возмездном оказании услуг по техническому надзору. Договор заключается в простой письменной форме.

Специального нормативного акта, регулирующего договор по технадзору, на федеральном уровне нет, однако на уровне субъектов федерации такое регулирование встречается. Например, в Москве – это Распоряжением мэра Москвы от 13 июля 1998 г . № 715-РМ, которым утверждено Положение о техническом надзоре заказчика за строительством зданий и сооружений в г. Москве.

На технического заказчика возлагаются следующие функции:

– контроль соответствия выполняемых строительно-монтажных работ, применяемых конструкций, изделий, материалов и поставляемого оборудования проектным решениям, требованиям строительных норм и правил, стандартов, технических условий и других нормативных документов;

– принятие своевременных мер и контроль за устранением выявленных дефектов в проектной документации, ее пересмотр (в случае необходимости) и недопущение необоснованного увеличения сметной стоимости строительства;

– проверка наличия документов, удостоверяющих качество используемых на строительстве конструкций, изделий и материалов (технических паспортов, сертификатов, результатов лабораторных испытаний и др.);

– контроль за выполнением геодезических работ в процессе строительства;

– осуществление по мере готовности с участием представителей генподрядной и специализированной (монтажной) организации, а также проектных организаций, промежуточной приемки ответственных конструкций зданий и сооружений;

– участие в проверках, проводимых органами государственного надзора, состояния и соответствия проекту поступающего на монтаж оборудования, в оценке качества его монтажа, комплексном опробовании и приемке;

– проведение учета объемов и стоимости принятых и оплаченных строительно-монтажных работ, а также объемов и стоимости некачественно выполненных подрядной организацией строительно-монтажных работ, затрат на устранение дефектов и переделки;

– контроль наличия и правильности ведения первичной исполнительной технической документации (исполнительных схем инструментальной съемки смонтированных конструкций, частей зданий, сооружений и инженерных коммуникаций, общих и специальных журналов работ) и внесение в нее изменений и другие функции.

основным методом выявления завышений объемов строительно-монтажных работ и затрат является контрольный обмер.

Контрольные обмеры производятся непосредственно на строительной площадке с целью проверки объемов и стоимости:

1) оплаченных или предъявленных к оплате работ за полностью законченные и сданные в эксплуатацию объекты;

2) затрат по незавершенному производству строительно-монтажных работ;

3) затрат на оборудование, находящееся в монтаже и числящееся на балансе заказчика в незавершенном строительстве.

При проведении контрольных обмеров устанавливаются:

– соответствие фактически строящегося объекта его характеристикам и назначению, предусмотренным в проектно-сметной документации и титульном списке;

– полнота выполнения работ, принятых по актам приемочных комиссий, и соответствие их проектно-сметной документации и титульным спискам;

– готовность к выпуску продукции, выполнению работ и оказанию услуг в соответствии с начальным уровнем освоения проектной мощности сданного в эксплуатацию предприятия, очереди, пускового комплекса, объекта;

– объем незавершенного производства строительно-монтажных работ, стоимость которого отражена в журнале учета выполненных работ;

– соответствие количества единиц, их типа и стоимости оборудования, включенного в объем капитальных вложений, количеству единиц, их типу и стоимости оборудования, предусмотренному проектом и сметой и фактически сданному в монтаж.

При выполнении своих функций заказчик осуществляет также контроль и надзор за ходом строительства:

– утверждает перечень лиц, которые от имени заказчика уполномочены осуществлять контроль и технический надзор за проведением СМР и проверку качества используемых материалов, конструкций и оборудования, принимать скрытые и законченные работы и давать предписания о прекращении или временной приостановке работ;

– регистрирует в государственных контролирующих органах должностных лиц, ответственных за проведение работ повышенной опасности и соблюдение специальных требований поднадзорных служб;

– получает разрешение на выполнение СМР;

– передает подрядчику документы об отводе земельного участка, необходимые согласования и разрешения;

– осуществляет вынос в натуру границ участка, красных линий и других линий регулирования застройки, высотных отметок, осей зданий и сооружений, трасс инженерных коммуникаций, а также границ стройплощадки;

– создает и передает строительной организации геодезическую разбивочную основу;

– принимает на баланс или ответственное хранение здания и сооружения, в том числе временные, построенные на строительной площадке после передачи ее под строительство объекта;

– сообщает подрядчику установленные места складирования и вывоза грунта, мусора, материалов от разборки, рубки насаждений, не пригодных для вторичного использования, карьеров для завоза недостающего грунта, точки подключения и передает разрешения на подключение к действующим сетям энергоснабжения, водоснабжения, канализации и др.;

– утверждает графики выполнения работ;

– согласовывает с подрядчиком перечень планируемых поставщиков материалов и привлекаемых сторонних организаций для выполнения отдельных видов работ и монтажа оборудования;

– проверяет наличие необходимых лицензий и сертификатов у исполнителей работ и поставщиков материалов;

– осуществляет приемку, учет, хранение, предмонтажную ревизию и передачу в монтаж или производство работ оборудования, комплектующих и других материально-технических ресурсов, поставка которых по договору возложена на службу заказчика;

– принимает решение о необходимости авторского надзора проектной организации, шефмонтажных услуг производителей оборудования и заключает договоры на выполнение указанных работ;

– устанавливает порядок ведения исполнительной и производственной документации, не предусмотренной непосредственно нормативными документами, и сообщает об этом подрядчику;

– дает указания подрядчику о конкретном составе приемосдаточной исполнительной документации, необходимой для приемки объекта в эксплуатацию;

– согласовывает с соответствующими организациями порядок установки, опробования и регистрации технологических подъемных механизмов и оборудования, работающего под повышенным давлением;

– осуществляет контроль и технический надзор за строительством, соответствием объема, стоимости и качества работ проектам, сметным расчетам и договорным ценам, строительным нормам и правилам на производство и приемку этих работ;

– контролирует выполнение графика производства работ;

– принимает от подрядчика законченные работы в соответствии с условиями договора подряда;

– производит освидетельствование скрытых работ и промежуточную приемку ответственных конструкций;

– в необходимых случаях организует внесение изменений в проектно-сметную документацию, ее переутверждение и изменяет сроки завершения отдельных видов работ или этапов строительства;

– по согласованию с инвестором принимает решение о временном прекращении строительства и консервации объекта, утверждает смету на выполнение работ по консервации объекта и контролирует их качественное выполнение;

– принимает от подрядчика законсервированные объекты и организует охрану материальных ценностей;

– при обнаружении отступления от проекта, использования материалов и выполненных работ, качество которых не отвечает требованиям ТУ, ГОСТ и СНиП, дает предписание о приостановке работ и исправлении обнаруженных дефектов и предъявляет виновной стороне предусмотренные договором санкции;

– организует приемку и ввод в эксплуатацию законченного строительством объекта;

– заключает договоры и организует выполнение шефмонтажных и пусконаладочных работ;

– представляет документы, необходимые для приемки объекта в эксплуатацию;

– после приемки объекта в эксплуатацию передает инвестору (пользователю) объект и необходимую документацию, включая гарантийные обязательства, а также техническую информацию в соответствии с Законом о защите прав потребителей;

– осуществляет необходимую подготовку к выпуску продукции, комплектование объекта кадрами, сырьем, материалами, энергоресурсами и т.д.;

– подготавливает совместно с подрядными организациями предложения и расчеты на премирование за ввод в действие производственных мощностей и иных объектов строительства;

– принимает претензии по качеству от потребителей (пользователей) и предъявляет претензии к исполнителям (поставщикам) в соответствии с законодательством и гарантийными обязательствами по заключенным договорам.

Заказчик может в отдельных случаях поручить выполнение своих функций по контролю и надзору за строительством инженерной организации (инженеру), заключив с ней соответствующий договор согласно ст. 749 ГК РФ. Такая организация будет являться техническим заказчиком.

Технический заказчик, выполняя функции контроля и надзора за строительством, не имеет права распоряжаться финансовыми и иными ресурсами заказчика-застройщика и вести учет капитальных затрат и источников финансирования.

2.6. Агентский договор

Инвестиционный договор может заключаться по типу различных гражданско-правовых договоров: поручения, комиссии, агентского договора, договора доверительного управления, договора простого товарищества (договора о совместной деятельности). Общее для них всех то, что они регулируют инвестиционную деятельность.

Договор долевого участия в строительстве может быть составлен как агентский договор, который заключается между инвестором и застройщиком. Инвестор в этом случае выполняет роль принципала, а застройщик – роль агента.

Инвестор должен оплатить работы и материалы и выплатить вознаграждение застройщику, за это инвесторы получают построенный объект. Застройщик же от своего имени, но за счет инвесторов заключает договор подряда на строительство объекта с подрядчиком.

В основе схемы долевого строительства обычно лежит инвестиционный контракт, заключаемый между муниципальной администрацией (или организацией) – владельцем земельного участка и генеральным инвестором. В соответствии с инвестиционным контрактом администрация предоставляет инвестору инвестиционный объект – земельный участок, на территории которого инвестор за счет собственных и привлеченных средств возводит строительный объект. Площади в построенном доме делятся между инвестором и администрацией в оговоренной в контракте пропорции. Второй уровень схемы долевого строительства – договоры между генеральным инвестором и соинвесторами (юридическими и физическими лицами) о привлечении инвестиций. Соинвесторы – юридические лица в свою очередь привлекают других соинвесторов. Таких уровней может быть несколько.

В соответствии со ст. 39 НК РФ момент реализации и, следовательно, обязанность соинвестора по уплате налогов наступают сразу после заключения договора уступки. На практике применение такой формы договора невыгодно для сторон, поскольку необходимость уплаты налогов уже в момент заключения договора отвлекает значительные средства из оборота соинвестора. Кроме того, в данной ситуации уступку права инвестирования можно рассматривать как перевод долга, что означает необходимость согласования такого договора с генеральным инвестором (кредитором) в силу требований ст. 391 ГК РФ.

Договор направлен прежде всего на привлечение денежных средств в обмен на предоставление строящихся помещений, поэтому на застройщике лежит обязанность в установленный договором срок построить объект недвижимости или организовать его строительство или реконструкцию и передать часть построенного объекта другой стороне (дольщику), который, в свою очередь, обязан осуществить финансирование строительства.

Права по договору долевого участия в строительстве могут быть переданы дольщиком другому лицу, в том числе на основании договора об уступке права требования.

В процессе строительства могут возникнуть изменения в части уменьшения или увеличения площади объекта инвестирования относительно определенной договором, сроков исполнения обязательств и т.д. Поэтому в договоре предусматриваются положения, в соответствии с которыми окончательная стоимость одного квадратного метра жилья, которая включает все фактические затраты, связанные со строительством жилого дома, будет определена после окончания строительства на основании актов-сверок. В случае увеличения общей площади жилья (в результате контрольного обмера) долевик производит доплату за каждый квадратный метр дополнительной площади по его фактической стоимости, сложившейся на момент завершения строительства.

Денежные средства, полученные заказчиком согласно заключенным договорам на долевое участие в строительстве конкретного объекта от предприятий-инвесторов (дольщиков) или физических лиц, учитываются у заказчика и расходуются по целевому назначению. Таким образом, указанные средства не являются авансовыми платежами и не подпадают под объект обложения налогом на добавленную стоимость.

После ввода законченного строительством жилого дома, т.е. физического возникновения объекта недвижимости, застройщик передает долевику объект (часть объекта) недвижимости по передаточному акту. В передаточном акте четко идентифицируется объект (его часть): местонахождение, общая и жилая площадь, исполнение обязательств по договору (в том числе произведенный расчет), отсутствие взаимных претензий.

Если составлять договор о долевом участии в строительстве как агентский договор, то в этом случае нужно руководствоваться гл. 52 ГК РФ. Такой договор заключается между каждым инвестором и застройщиком: инвесторы выступают в роли принципалов, а застройщик – в роли агента. Это может быть один многосторонний договор или несколько двухсторонних договоров между каждым инвестором и застройщиком в отдельности. Застройщик же от своего имени, но за счет инвесторов заключает договор подряда на строительство объекта с подрядчиком.

Разумеется, ничто не помешает застройщику вложить в строительство и личные средства при условии их раздельного учета, в этом случае застройщик одновременно выступит инвестором. Но представлять перед подрядчиком свои интересы в таком случае застройщик будет лично, а интересы инвесторов – по доверенности. Это не изменит сути отношений между инвесторами и застройщиком.

Работы, выполненные подрядчиком по такому договору, облагаются НДС, суммы этого налога инвесторы затем смогут возместить из бюджета. Также из бюджета можно возместить и «входной» НДС по материалам, приобретенным инвесторами для строительства объекта (п. 6 ст. 171 НК РФ). Правда, сделать это можно только 1-го числа месяца, следующего за вводом построенного объекта в эксплуатацию (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Так если в договоре между застройщиком и инвестором определено, что:

1) за свои услуги предприятие-застройщик получает вознаграждение по актам выполненных работ;

2) размер вознаграждения определен в форме процентов от суммы освоенных капитальных вложений;

3) расходы, связанные со строительством, возмещаются инвестором застройщику сверх договорной цены услуг по организации строительства, такого рода договор можно рассматривать как агентский.

Использование агентского договора для оформления отношений заказчика и инвестора возможно только после внесения изменений в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации и должно применяться с учетом других Положений по бухгалтерскому учету.

Пример.

Инвестор и заказчик заключили договор на строительство здания. Одновременно между ними заключен агентский договор, по которому заказчик (агент) от своего имени, но за счет инвестора (принципал) приобретает стройматериалы. Впоследствии эти материалы заказчик передает для выполнения работ подрядчику.

Если агент не является одним из инвесторов, то у него нет права собственности на строящийся объект. В этом случае заказчик (агент) только ведет у себя учет затрат на строительство объекта (ст. 4 и 6 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»).

Право собственности на материалы, которые приобретены в рамках агентского договора, переходит к инвестору (принципалу) при передаче построенного объекта. Смены собственника при этом не происходит. Дело в том, что инвестор (принципал) закрепляет за собой право на приобретение всего строящегося объекта в целом, оплачивая материалы и услуги подрядчиков.

3. Бухгалтерский учет и налогообложение инвестора

Для признания имущества средством целевого финансирования необходимо, чтобы законом или договором с инвестором было прямо определено назначение этого имущества. Инвестициями признаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской или иной деятельности в целях получения прибыли или достижения иного полезного эффекта (ст. 1 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»).

Инвестиционный контракт на строительство, заключенный основным инвестором (застройщиком) с местными органами власти, содержит два основных условия его реализации:

1) обязанность инвестора инвестировать строительство;

2) право инвестора (после произведенных инвестиций) оформить в собственность построенный объект.

Инвестиционная деятельность в Российской Федерации налогами не облагается. При строительстве объектов на коммерческой основе для собственных нужд (производственных объектов, офисных зданий, жилых домов и др.) инвесторы осуществляют финансирование этих объектов за счет собственных и заемных средств. Под строительство используются земельные участки, находящиеся в собственности, владении или распоряжении организации либо выделяемые органом местного самоуправления на правах аренды.

При финансировании строительства многоквартирных жилых домов, наряду со средствами инвесторов используются также бюджетные средства. За счет средств органов местного самоуправления или субъекта Российской Федерации могут быть произведены капитальные затраты по строительству объектов, обеспечивающих общегородские нужды, например, внешних сетей энерго-, газо– и водоснабжения, канализации, центральных тепловых пунктов, трансформаторных подстанций, водозаборных узлов, артезианских скважин, общегородских дорог и благоустройства и др. Федеральное законодательство, регулирующее порядок распределения долей финансирования внешних сетей и сооружений между бюджетом и частными инвесторами, отсутствует.

Инвесторами, финансирующими строительство, являются:

1) коммерческие организации, которые наряду со своей основной предпринимательской деятельностью (производством, строительством, торговлей, транспортными услугами, услугами связи и др.) осуществляют вложение собственных и привлеченных средств, в создание внеоборотных активов;

2) специализированные организации, основной деятельностью которых является привлечение долевых, заемных, бюджетных и других средств и направление этих средств, в качестве источников финансирования строительства.

Инвесторы – коммерческие организации, используют для финансирования строительства собственные средства (нераспределенную прибыль, амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств и др.), которые в форме инвестиционных взносов списываются с их расчетных счетов. Инвесторы – специализированные организации используют для финансирования строительства привлеченные (долевые и заемные) средства, которые учитываются ими в составе целевого финансирования до окончания строительства и закрытия инвестиционного проекта.

Инвесторы используют для финансирования строительства собственные средства, остающиеся в их распоряжении после уплаты налогов, поэтому дополнительному обложению налогом на прибыль данные средства не подлежат. Привлеченные средства других инвесторов и соинвесторов, также не подлежат налогообложению в соответствии с п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Налогообложение инвестиций, привлекаемых организациями-застройщиками, для реализации крупных строительных проектов, имеет свои особенности и льготы. Но, для того чтобы воспользоваться этими льготами, строительной организации необходимо выполнить ряд условий, установленных действующим законодательством в отношении документального оформления инвестиционных денежных средств и порядка их использования.

Строительные организации, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, а также целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Минфином России (п. 14 ст. 250 НК РФ).

Если же построенный за счет финансовых вливаний инвестора объект останется в собственности заказчика-застройщика, полученные от инвестора средства, будут считаться для заказчика-застройщика прочим доходом, который в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ подлежит обложению налогом на прибыль.

В ходе строительства денежные средства, полученные от участников долевого строительства, не облагаются НДС при условии, что размер этих средств не превышает фактических затрат по строительству квартир. Если по окончании строительства неизрасходованные денежные средства остаются в собственности заказчика-застройщика, они будут являться его прочим доходом и облагаться НДС и налогом на прибыль в общеустановленном порядке (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 декабря 2001 г . по делу № А05-6937/00-482/12).

Инвесторы в процессе строительства учитывают капитальные затраты на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а получаемые от инвесторов источники финансирования – на счете 86 «Целевое финансирование». Поступление средств от соинвесторов отражается по дебету счетов учета денежных средств или другого имущества и кредиту счета 86 «Целевое финансирование».

Организация учитывает поступающие от соинвесторов инвестиционные взносы на участие в долевом строительстве на счете 86 «Целевое финансирование» по каждому договору (соинвестору) и объекту финансирования. В составе инвестиционного взноса инвестор выделяет в аналитическом учете средства на финансирование доли администрации в строящихся зданиях и сооружениях.

В соответствии с п.п. 4 п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ инвестиционные взносы на строительство НДС не облагаются. Однако при совмещении организацией функций инвестора, заказчика и генподрядчика определенная часть инвестиционных средств по мере их поступления направляется на возмещение затрат по подрядной деятельности организации. Эти средства могут быть квалифицированы как полученные от заказчика авансы с выделением НДС в общеустановленном порядке.

При закрытии инвестиционного проекта организация списывает суммы привлеченного финансирования в дебет счета 86.

Для финансирования собственной доли в инвестиционном проекте организация использует денежные средства, аккумулированные на ее расчетных счетах в результате пополнения уставного капитала; зачисления средств в виде финансовой помощи учредителей; поступления кредитов банков и займов организаций.

В качестве источников финансирования используются также средства нераспределенной прибыли, выделенные в аналитическом учете на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Собственные и заемные средства, направленные организацией на финансирование строительства, при закрытии инвестиционного проекта отражаются в аналитическом учете расчетным путем.

До окончания работ затраты по возведению объекта составляют незавершенное строительство. Затраты на строительство подразделяются на затраты, увеличивающие стоимость объекта строительства и не увеличивающие его стоимость.

Способы привлечения и использования инвестиций в строительстве зависят от принятого способа организации инвестиционно-строительного процесса. В соответствии со ст. 9 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» финансирование капитальных вложений осуществляется инвесторами за счет собственных или привлеченных средств. В качестве источников финансирования (инвестиций) используются также, государственные капитальные вложения, средства бюджетов субъектов Российской Федерации и органов местного управления.

После ввода законченного строительного объекта, то есть физического возникновения объекта недвижимости, застройщик передает дольщику объект (часть объекта) недвижимости по передаточному акту. В передаточном акте четко указывается объект (его часть): местонахождение, общая и жилая площадь, исполнение обязательств по договору (в том числе произведенный расчет), отсутствие взаимных претензий.

Факт ведения раздельного учета должен быть подтвержден документально, поэтому организации при получении финансирования и освоении полученных денежных средств следует оформить соответствующие бумаги. Документом, подтверждающим ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевого финансирования, является регистр учета данных операций.

3.1. Учет капитальных вложений

Капитальные вложения направляются на новое строительство, реконструкцию, техническое перевооружение строек и объектов, включенных в перечень объектов для федеральных государственных нужд.

Собственные средства инвесторов формируются за счет:

– результатов основной предпринимательской деятельности;

– сумм амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств;

– средств уставного капитала;

– средств, перечисляемых учредителем, если его вклад в уставный капитал организации-инвестора составляет более 50%;

– средств, выплачиваемых органами страхования в виде возмещения потерь от аварий, стихийных бедствий и др., и аккумулируются на их счетах в виде свободных денежных средств.

В ходе деятельности, связанной с осуществлением финансирования капитального строительства, наиболее часто встречаются следующие ситуации:

1) функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняются независимыми между собой хозяйствующими субъектами;

2) функции инвестора и заказчика выполняет одна организация;

3) инвестор является отдельным хозяйствующим субъектом, а функции заказчика и подрядчика одновременно выполняет другой хозяйствующий субъект;

4) инвестор создает дочернюю (зависимую) организацию, которая выполняет функции заказчика;

5) функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняет один хозяйствующий субъект.

Инвесторы формируют собственные источники финансирования за счет результатов по своей основной деятельности. Указанные источники финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества аккумулируются обезличенно в составе средств нераспределенной прибыли. Операции по образованию и использованию источников финансирования капитальных вложений не отражаются в бухгалтерском учете и отчетности организаций-инвесторов, поскольку это не предусмотрено документами нормативного регулирования бухгалтерского учета. Указанные средства могут быть показаны только в аналитическом учете использования средств нераспределенной прибыли. В качестве финансового обеспечения средства разделяются на:

– использованные;

– не использованные.

Собственным источником финансирования капитальных вложений могут быть также амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств, которые, как и средства нераспределенной прибыли, используются также без отражения на счетах бухгалтерского учета.

Оплата капитальных затрат за счет собственных источников осуществляется с расчетных счетов организации-инвестора без каких-либо ограничений в части наличия и размера средств нераспределенной прибыли, так как действующие нормативные документы не содержат таких ограничений.

Заемные средства (кредиты банков и займы организаций) инвесторы учитывают до их погашения (возврата) в составе задолженности кредитным учреждениям и организациям в зависимости от срока их использования. Возврат заемных средств осуществляется за счет долевых средств соинвесторов по мере их получения, а также за счет средств нераспределенной прибыли организации. С привлечением заемных средств, осуществляется строительство многофункциональных торговых комплексов, гаражей-стоянок, автозаправочных станций, офисных административных зданий и других объектов производственного и непроизводственного назначения.

При финансировании строительства многоквартирных жилых домов, наряду со средствами инвесторов используются бюджетные средства, средства органов местного самоуправления или субъекта Российской Федерации. Эти средства используются на капитальные затраты по строительству объектов, обеспечивающих общегородские нужды, например, внешних сетей энерго-, газо– и водоснабжения, канализации, центральных тепловых пунктов, трансформаторных подстанций, водозаборных узлов, артезианских скважин, общегородских дорог и благоустройства и др. Федеральное законодательство, регулирующее порядок распределения долей финансирования внешних сетей и сооружений между бюджетом и частными инвесторами, отсутствует.

Получив долю в построенном здании, инвестор сталкивается с двумя проблемами: оценкой полученного имущества и учетом «входного» НДС по работам, выполненным подрядчиками, которых привлек застройщик.

При окончании строительства инвестор получает свою долю в возведенном объекте, оценка доли зависит от того, как инвестор собирается поступить с полученным имуществом – использовать в своей деятельности или продать.

Если инвестор вложил деньги, чтобы получить в собственность новый офис или производственное здание, то долю в новостройке нужно учесть в составе основных средств.

Первоначальная стоимость нового объекта и в бухгалтерском, и в налоговом учете равна истраченным на это средствам, то есть сумме инвестиционного вклада (п. 8 ПБУ 6/01 и п. 1 ст. 257 НК РФ). Классификация договора долевого участия в строительстве (простое товарищество, подряд или агентский договор) в данном случае значения не имеет.

В некоторых случаях бухгалтерская и налоговая стоимость доли в построенном здании могут и отличаться. Одна из причин – проценты, начисленные по кредиту, который инвестор взял, чтобы профинансировать строительство. В налоговом учете они включаются в прочие расходы (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). В бухгалтерском учете же проценты, начисленные до того, как инвестор получил долю в здании в собственность, нужно относить на увеличение ее первоначальной стоимости (п. 25 ПБУ 15/01).

В бухгалтерском учете организация может по своему выбору отразить свою долю в новом здании:

– либо при подаче документов на государственную регистрацию,

– либо в том месяце, когда регистрация будет произведена.

Пример.

Организация проводит реконструкцию объектов недвижимости за счет средств другой организации, выступающей инвестором в рамках инвестиционного контракта, которая в результате реализации этого инвестиционного контракта получит в собственность часть площадей реконструированных зданий.

В соответствии с п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. № 91н, учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объекта основных средств (ОС), ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений. До окончания работ по строительству (в том числе модернизации, реконструкции) объектов связанные с ними расходы учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующим включением их в первоначальную стоимость объекта ОС (письмо Минфина России от 30.12.93 г. № 160, и ПБУ 2/94).

Приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта оформляется актом по форме № ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств», утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.03 г. № 7. В форме № ОС-3 указывается стоимость объекта ОС после реконструкции, модернизации, которая определяется путем сложения восстановительной стоимости объекта и затрат, связанных с реконструкцией, модернизацией. Раздел 2 «Сведения о затратах, связанных с ремонтом, реконструкцией, модернизацией объекта основных средств» формы № ОС-3 содержит сведения, которые необходимы для определения стоимости объекта после завершения работ по реконструкции, модернизации.

При определении стоимости вводимых после реконструкции ОС, являющихся амортизируемым имуществом, в целях налогообложения необходимо учитывать, что согласно ст. 257 НК РФ при реконструкции, модернизации первоначальная стоимость ОС изменяется. В случае проведения после вступления в силу главы 25 НК РФ переоценки (уценки) стоимости объектов ОС на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения. В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ ОС, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, исключаются из состава амортизируемого имущества, и, следовательно, на период реконструкции и модернизации объектов ОС начисление амортизации по ним в целях налогообложения приостанавливается. Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества, находящегося на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев, установлены п. 2 ст. 322 НК РФ. Остаточная (недоамортизированная) стоимость объектов ОС определяется в налоговом учете на момент передачи прав на часть площадей объектов недвижимости организации-инвестору как разница между стоимостью объектов недвижимости после реконструкции и суммой амортизации, начисленной до перевода объектов недвижимости на реконструкцию.

Предмет инвестиционного контракта с последующей передачей части помещений инвестору является возмездным договором (ст. 423 ГК РФ), и в целях налогообложения согласно ст. 39 НК РФ его исполнение сторонами признается реализацией товаров (работ, услуг) организацией, в данном случае реализацией части площадей объектов недвижимости по договорной цене, в качестве которой принимается сумма инвестиций на реконструкцию объекта недвижимости. В целях налога на прибыль, предусмотренного ст. 249 НК РФ, доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), исчисляемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги). Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен ст. 251 НК РФ. Средства, получаемые от организации-инвестора в рамках инвестиционного контракта, не соответствуют видам доходов, указанным в ст. 251 НК РФ , и следовательно, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. При реализации амортизируемого имущества организация вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ с учетом положений ст. 268 НК РФ.

В связи с исполнением инвестиционного контракта и передачей в установленном порядке прав на часть недвижимого имущества инвестору у организации возникнет обязанность уплатить налог на прибыль, исчислив налоговую базу как разницу между фактическим объемом полученных инвестиций, оцененным с учетом положений ст. 40 НК РФ, и остаточной стоимостью части объектов недвижимости, передаваемой инвестору в соответствии с контрактом. Осуществление работ по реконструкции объектов ОС и последующее увеличение их первоначальной стоимости не является самостоятельным фактором, влияющим на налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

3.2. Учет затрат на строительство объекта

Затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией, и их учет нужно вести по следующей структуре расходов:

– на строительные работы;

– на работы по монтажу оборудования;

– на приобретение оборудования, сданного в монтаж;

– на приобретение оборудования, не требующего монтажа;

– на приобретение инструмента и инвентаря;

– на приобретение оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

– на прочие капитальные затраты;

– на затраты, не увеличивающие стоимость объекта строительства.

Затраты, которые не увеличивают стоимость объекта, распределяются между инвесторами пропорционально доле, приходящейся на каждого из них, и списываются со счета 08 на счета учета затрат по мере завершения работ (услуг). После завершения строительства инвестор передает часть объекта соинвесторам в соответствии с инвестиционными договорами.

Приведем пример отражения в бухгалтерском учете расчетов между инвестором, заказчиком и подрядчиком, являющимися различными юридическими лицами:

Перечисление инвестором заказчику сумм для финансирования строительства, в бухгалтерском учете инвестора эта операция отражается следующей проводкой:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит 51 «Расчетные счета» – на сумму перечисленных денежных средств.

Также вместо счета 76 может использоваться и иной счет учета расчетов (например, 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным»). Однако более правомерным является использование счета 76, так как счет 60, как правило, применяется для учета расчетов по основной деятельности организации. То обстоятельство, что инвестор является обособленной организацией, которая для выполнения инвестиционных целей привлекает профессионального заказчика, означает, что эта деятельность для стороны, финансирующей строительство, основной не является. В том случае, когда средства целевого финансирования перечисляются с условием их обязательного использования на конкретные цели (например, только на оплату строительно-монтажных работ, но не на приобретение материалов или оплату расходов заказчика-застройщика), к дебетуемому счету (76) целесообразно открывать субсчета, исходя из целевого назначения перечисленных средств.

Одновременно могут быть списаны источники финансирования:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Фонд накопления накопленный»,

Кредит 84, субсчет «Фонд накопления использованный» – на сумму перечисленных денежных средств.

Однако, более правомерным списание источников финансирования следует оформлять по завершении расчетов и принятии законченных строительством объектов к учету.

Весьма распространенной практикой является поставка некоторых видов материально-производственных запасов инвесторами строительства.

В бухгалтерском учете инвестора суммы стоимости переданных материалов отражаются так же, как и суммы целевого финансирования, перечисленного в денежной форме:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит 10 «Материалы» – на стоимость переданных материалов.

В бухгалтерском учете заказчика полученные суммы отражаются в соответствии с одной из двух схем:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит счета 86 «Целевое финансирование» – на сумму средств, причитающихся к получению от инвестора;

Дебет 51 «Расчетные счета»,

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – на сумму фактически полученных денежных средств;

Дебет 10 «Материалы»,

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – на сумму стоимости материально-производственных запасов, переданных в качестве целевого финансирования;

либо:

Дебет 51 «Расчетные счета»,

Кредит 86 «Целевое финансирование» – на сумму поступивших денежных средств;

Дебет 10 «Материалы»,

Кредит 86 «Целевое финансирование» – на сумму стоимости полученных материально-производственных запасов.

В первом случае в состав дебиторской задолженности включается вся сумма целевого финансирования, подлежащая поступлению от инвестора в течение всего срока договора (или этапа, если договором строительного подряда предусмотрены расчеты по этапам строительства), а во втором – полученные денежные средства приходуются в момент их поступления одновременно с увеличением средств целевого финансирования.

Вторая схема наиболее целесообразна к применению тогда, когда договором строительного подряда сроки перечисления сумм целевого финансирования не определены, и, кроме того, предусмотрена возможность корректировки задолженности инвестора в зависимости от различных факторов.

Например, в договоре могут быть установлены сметные цены, а задолженность инвестора определяется как произведение сметной стоимости на соответствующий коэффициент (учитывающий удорожание материально-производственных запасов и иных расходов на строительство).

Первая схема установлена ПБУ 13/2000 (правда, для операций по учету средств бюджетного финансирования). Кроме того, она может быть предпочтительней в тех случаях, когда все обязательства сторон определены до начала расчетов – эта схема позволяет оперативно отслеживать задолженность инвестора по суммам финансирования, необходимым для завершения всех работ по договору.

Возникает вопрос, не следует ли полученные суммы облагать НДС как полученный аванс, в общем случае суммы целевого финансирования налогообложению НДС не подлежат. В данной ситуации в налоговую базу должна быть включена сумма превышения доходов над расходами – то есть между суммами, поступившими от подрядчика, и инвентарной стоимостью законченного строительством объекта. Эти суммы включаются и в налоговую базу по налогу на прибыль у заказчика.

В том случае, когда услуги заказчика инвестором оплачиваются отдельно (а не включаются в инвентарную стоимость строительства), в налоговую базу должна включаться вся оплата услуг. При этом счета-фактуры на такие услуги должны оформляться отдельно и не по завершении строительства, а по каждому факту оплаты (оформления документов на оплату услуг). Однако, в настоящее время подобная практика достаточно широкого распространения не получила и проектно-сметная документация составляется с таким расчетом, что затраты по содержанию службы заказчика-застройщика включаются в инвентарную стоимость объектов строительства.

Завершение работ по договору строительного подряда и передача законченного строительством объекта инвестору.

Для того, чтобы инвестор имел право на производство налогового вычета, необходимо наличие счетов-фактур, а также документального подтверждения фактической уплаты налога (ст. 169 и 172 главы 21 части второй НК РФ). Так как счет-фактура должен выписываться в адрес организации, непосредственно осуществляющей оплату, подрядчик может их выписывать только с указанием заказчика в качестве плательщика. Полученные счета-фактуры заказчик в книге покупок не регистрируются, но хранит в журнале учета полученных счетов-фактур.

Следовательно, заказчик обязан от своего имени на основании счетов-фактур подрядной строительной организации составить и в пятидневный срок (со дня оформления документов на передачу законченного строительством объекта) направить инвестору сводный счет-фактуру. Для подтверждения фактической оплаты налога, достаточно представить копии счетов-фактур подрядных строительных организаций, а также копии платежных документов, подтверждающих сам факт списания денежных средств с расчетного счета заказчика.

3.3. Принятие объекта строительства в состав основных средств

В налоговом учете построенный объект включают в состав основных средств в том месяце, в котором поданы документы на регистрацию (п. 8 ст. 258 НК РФ).

В процессе строительства могут возникнуть изменения в части уменьшения или увеличения площади объекта инвестирования относительно определенных договором сроков исполнения обязательств и т. д. Поэтому в договоре предусматриваются положения, в соответствии с которыми окончательная стоимость одного квадратного метра жилья, которая включает все фактические затраты, связанные со строительством, будет определена после окончания строительства на основании актов-сверок. В случае увеличения указанной в договоре общей площади жилья в результате контрольного обмера дольщик производит доплату за каждый квадратный метр дополнительной площади по его фактической стоимости, сложившейся на момент завершения строительства. Эти вопросы следует урегулировать дополнительным соглашением сторон, которое должно стать неотъемлемой частью договора.

До передачи объекта инвестирования от застройщика инвестор, согласно ст. 382 ГК, может переуступить третьему лицу принадлежащее ему право требования по договору долевого участия в строительстве. Переуступка оформляется путем заключения в простой письменной форме договора об уступке права требования (цессии) между дольщиком и третьим лицом. К третьему лицу переходят все права на тех же условиях и в том же объеме, которые существовали у дольщика, если иное не предусмотрено в договоре цессии.

Возможность уступки права требования должна быть предусмотрена в основном договоре путем включения в него соответствующего пункта примерно следующего содержания: «Дольщик может выйти из договора путем оформления договора переуступки долга с третьим лицом при условии согласования с застройщиком и представления экземпляра такого договора».

Основанием для государственной регистрации права собственности будут являться договор долевого участия в строительстве, договор уступки права требования (цессии) и передаточный акт.

Если инвестор вложил деньги в строительство объекта, который в дальнейшем он планирует продать, то полученную долю нужно учитывать в составе:

– товаров, если инвестиционный договор не привел к созданию простого товарищества;

– готовой продукции, если инвестор и заказчик заключили договор о совместной деятельности.

Стоимость товаров будет равна сумме вложенных в строительство средств (п. 6 ПБУ 5/01 и ст. 320 НК РФ). Здесь могут быть различия в оценке из-за разных правил бухгалтерского и налогового учета процентов.

Пример.

В соответствии с инвестиционным контрактом при строительстве объекта инвестор частично финансирует и строительство подстанции, которую в дальнейшем он безвозмездно передает городу.

Средства, которые в соответствии с инвестиционным договором поступают от инвесторов, отражаются у заказчика-застройщика по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» и дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Поступившие на строительство средства не являются средствами, полученными заказчиком-застройщиком в связи с продажей им товаров, работ или услуг, а следовательно, не облагаются налогом на добавленную стоимость (подп. 4 п. 3 ст. 39 и подп. 1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

По окончании строительства объект передается инвестору, что оформляется Актом о приеме-передаче здания (сооружения) (форма № ОС-1а). Его оформляют после подписания акта реализации инвестиционного контракта, который служит основанием для распределения площадей между участниками строительства. В течение пяти дней после подписания данного акта заказчик-застройщик выписывает инвесторам счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Основанием для их выписки является сводная ведомость затрат на строительство объекта и справка-расчет на долю, приходящуюся каждому инвестору. Таким образом, схема бухгалтерского учета у заказчика-застройщика в рассматриваемой ситуации будет выглядеть так:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с инвесторами»,

Кредит 86 «Целевое финансирование» – отражена задолженность инвесторов по договору инвестирования;

Дебет 51 «Расчетные счета»,

Кредит 76 субсчет «Расчеты с инвесторами» – поступили денежные средства от инвесторов;

Дебет 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»,

Кредит 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»..) – учтены затраты по строительству объекта;

Дебет 19 «НДС при приобретении основных средств»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» …) – отражен НДС по работам, выполненным подрядным способом;

Дебет 86 «Целевое финансирование»,

Кредит 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» – отражена стоимость объекта, подлежащего передаче инвесторам;

Дебет 86 «Целевое финансирование»,

Кредит 19 «НДС при приобретении основных средств» – отражен налог на добавленную стоимость, относящийся к стоимости подлежащих передаче объектов.

До момента окончания застройщиком строительства и передачи построенного объекта инвестору сумма инвестиционного взноса учитывается у него по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Построенный и переданный заказчиком-застройщиком объект (или его часть) приходуется на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом сумма НДС, относящаяся к части объекта, подлежащей передаче инвестору, может быть принята им к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих оплату застройщику. Вычет производится после принятия объекта на учет (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

Что касается доли, подлежащей передаче городу, то, поскольку она передается без оплаты, ее стоимость списывается со счета 08 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие расходы»), так как является внереализационным расходом (п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей, в целях налогообложения прибыли не учитываются (п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Передача на безвозмездной основе построенных объектов городу в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ не облагается налогом на добавленную стоимость. При этом НДС по объектам, безвозмездно передаваемым городу, включается в их стоимость. Такое правило содержится в подп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Небольшие строительные организации, занимающихся строительством, нередко сами готовят большинство документов, связанных с приемкой законченных строительством объектов, а крупные строительные организации при приемке строительных объектов от подрядчиков обязаны тщательно проверять необходимые документы при постановке у себя строительных объектов на учет.

Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов, является завершающей стадией строительного процесса. По окончании приемки взаимоотношения между сторонами договора строительного подряда либо прекращаются (если договор заключался на строительство отдельного объекта или группы объектов), либо этот договор уточняется в соответствии с планами дальнейшего сотрудничества между инвестором, заказчиком и подрядчиком.

В процессе приемки законченных строительством объектов определяется их инвентарная стоимость, структура капитальных вложений, а также уточняются взаимные финансовые обязательства между сторонами строительного договора.

В настоящее время продолжают действовать нормативные документы, принятые еще в период плановой экономики – около 20 лет назад – постановление Совета Министров СССР от 23 января 1981 года № 165 «О приемке в эксплуатацию законченных строительством объектов» и разработанные на его основе СНиП 3.01.04-87 «Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения». Данные документы разрабатывались исключительно для бюджетного строительства и не могли учитывать того многообразия экономических отношений в строительной деятельности, которые произошли позднее. Кроме того, продолжают действовать Временные положения по приемке законченных строительством объектов, рекомендованные письмом Госстроя России от 9 июля 1993 года № БЕ-19-11/13. Однако этот документ не может в полной мере отвечать сложившейся практике хозяйственных отношений между участниками строительного процесса, так как он был разработан до принятия ГК РФ, Градостроительного кодекса РФ и ряда других законодательных и нормативных актов, разработанных в развитие кодексов.

Поэтому имеется необходимость пересмотра действующих нормативных актов, регулирующих процесс приемки законченных строительством объектов с учетом новых экономических условий. Причем основное внимание должно быть уделено правам, обязанностям и ответственности новых (по сравнению с периодом рыночной экономики) участников строительного процесса – инвесторов, а также некоторых вновь созданных или реформированных контролирующих органов и органов государственного и муниципального управления. Так как на федеральном уровне (Правительство РФ и Госстрой РФ) соответствующие нормативные акты пока не разработаны, возникшая проблема решается на других уровнях – органах отраслевого и регионального управления. Так, в последние годы были приняты нормативные документы, регулирующие процесс приемки объектов в отраслях связи, железнодорожном транспорте, нефтегазовом комплексе и прочее.

Более интересным представляется рассмотрение законодательных и нормативных актов в области регулирования строительной сферы, принимаемые органами государственной власти регионального уровня (субъектов РФ).

Так, постановлением Правительства Москвы от 11 июля 2000 г . № 530 утверждены Московские городские строительные нормы «Приемка и ввод в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения» – МГСН 8.01-00 (введены в действие от даты утверждения – 20 июля 2000 г .) Большая часть требований МГСН 8.01-00 заимствована из СНиП 3.01.04-87, и при цитировании отдельных положений данных документов, в скобках делается ссылка на соответствующие пункты.

СНиП 3.01.04-87, МГСН 8.01-00 установлена поэтапная схема приемки и ввода в эксплуатацию законченных строительством объектов в соответствии с условиями договора подряда и инвестиционного договора посредством приемочной комиссии или без нее, под контролем органов государственного надзора и городской администрации.

Завершение этапа приемки готового к эксплуатации объекта, законченного строительством, оформляется технической «справкой», подписанной заказчиком, подрядчиком, инвестором и эксплуатирующей организацией (подп. 1.1, 1.2 МГСН 8.01-00).

Ввод законченного строительством объекта в эксплуатацию производится правовым актом органа городской администрации в пределах компетенции, на основании заявления инвестора, акта приемочной комиссии или двустороннего акта (заказчик – инвестор) и итогового заключения инспекции Государственного архитектурно-строительного надзора.

В качестве основной схемы установлено, что законченный строительством объект принимается от подрядчика заказчиком в соответствии с условиями договора подряда (контракта), а далее принятый и подготовленный к эксплуатации заказчиком совместно с подрядчиком объект принимается Инвестором посредством приемочной комиссии (или без нее) под контролем органов государственного надзора, органов исполнительной власти.

Приемка объектов проводится в два этапа:

– в процессе приемки участвуют только две стороны договора строительного подряда – заказчик и подрядчик;

– вступают в действие приемочные комиссии, а также контролирующие и управляющие органы, которым заказчик и подрядчик сдают законченный строительством объект.

МГСН 8.01-00 установлено, что законченный строительством (реконструкцией) объект недвижимости, осуществляемый инвестором за счет собственных средств, при соблюдении организационно-правового порядка, может приниматься в эксплуатацию приемочной комиссией и без нее по решению инвестора.

Однако при этом, имеются некоторые особенности (точнее, дополнительные требования) в отношении приемки в эксплуатацию жилых зданий и помещений городского заказа для использования по назначению, а также объектов соцкультбыта.

Нужно обратить внимание на то, что имеются существенные различия между понятиями «законченный строительством объект» и «законченный строительством и подготовленный к эксплуатации объект», а также между понятиями «приемка объекта заказчиком от подрядчика» и «приемка в эксплуатацию». Это обстоятельство необходимо учитывать при разработке договоров строительного подряда и при документальном оформлении взаимоотношений между участниками этого договора.

Для помещений неполной готовности полученный правовой акт на эксплуатацию объекта является основанием на проведение работ по доведению этих помещений до полной готовности их владельцами (собственниками) в соответствии с техническими условиями, выданными инвестором.

В соответствии с ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним представляет юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода и прекращения права собственности на недвижимые вещи, поэтому при решении вопроса принятия объекта к бухгалтерскому учету нужно установить, кому принадлежит право собственности.

По правилам бухгалтерского учета стоимость объекта строительства формируется в учете у заказчика. В бухгалтерском учете у заказчика-застройщика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» до окончания работ учитываются расходы по строительству объектов согласно п. 7 ПБУ 2/94 с последующим включением их в первоначальную стоимость объекта основных средств. Инвестор ведет учет инвестиционных вложений в объект строительства на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Объекты недвижимости, документы на регистрацию права собственности, которые не поданы на регистрацию, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств. Все указанные объекты, включая фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, до момента подачи документов на регистрацию, должны отражаться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Получение объекта строительства от заказчика в бухгалтерском учете инвестора следует отразить по дебету счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы» на фактическую стоимость объекта строительства и счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» на сумму НДС и по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

По окончании строительства передача заказчиком по поручению инвестора коммуникаций и инженерных сооружений эксплуатационным организациям возможна как до передачи построенного объекта инвестору, так и после его передачи.

В связи с этим в договоре между инвестором и заказчиком должен быть определен конкретный порядок передачи внешних коммуникаций и инженерных сооружений эксплуатационным организациям.

В бухгалтерском учете у инвестора указанные операции отражаются следующими записями:

Передача внешних коммуникаций и инженерных сооружений произведена заказчиком до передачи построенного объекта инвестору-

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – на инвентарную стоимость объекта, построенного за счет собственных средств инвестора (за вычетом стоимости инженерных сетей и внешних коммуникаций);

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»;

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»– выделен НДС;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»;

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»– на инвентарную стоимость инженерных сетей и внешних коммуникаций, переданных эксплуатационным организациям с учетом НДС.

Передача внешних коммуникаций и инженерных сооружений произведена заказчиком после передачи построенного объекта инвестору по его поручению-

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – на инвентарную стоимость объекта, построенного за счет собственных средств инвестора;

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»;

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»– выделен НДС;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»;

Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы», 19 «НДС по приобретенным ценностям» – на инвентарную стоимость инженерных сетей и внешних коммуникаций, переданных эксплуатационным организациям с учетом НДС.

Согласно подп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ в целях гл. 21 НК РФ не признается объектом обложения НДС передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению).

Поэтому, объекта обложения НДС при передаче инженерных сетей и внешних коммуникаций эксплуатационным организациям не возникнет только в том случае, если инвестором будет получено решение органов государственной власти или органов местного самоуправления о передаче таких объектов специализированным организациям, осуществляющим их использование или эксплуатацию по назначению.

Под таким решением может пониматься присутствие условия в инвестиционном договоре, с городскими властями на строительство объекта о передаче по окончании строительства инженерных коммуникаций эксплуатирующим организациям.

Законченный строительством и подготовленный к эксплуатации объект заказчик предъявляет инвестору для приемки в эксплуатацию с представлением 3 экземпляров установленной документации и акта приемки от подрядчика. Один экземпляр документации передается в инспекцию Госархстройнадзора, один – эксплуатирующей организации для постоянного хранения, один остается у инвестора.

3.4. Реализация объекта незавершенного строительства

До момента окончания строительства объект можно квалифицировать как «незавершенное строительство». Однако совершать какие-либо действия с таким объектом, можно только в том случае, если договор подряда расторгнут, а до этого момента сохраняется право на продолжение строительства.

В силу ряда причин, строительство не всегда может быть завершено (например, исчерпание источников финансирования у инвесторов), и этими причинами могут быть:

1) изменение инвестором вида основной деятельности, в результате чего надобность в окончании строительства объекта минует;

2) банкротство или несостоятельность инвестора и т.д.

Критерий, по которому объект незавершенного строительства относится к недвижимости, суды определяют как невозможность перемещения такого объекта без несоразмерного для него ущерба (п. 7 информационного письма от 13 ноября 1997 г . № 21 «Обзор практики разрешения споров, возникающих по договорам купли-продажи недвижимости»).

Если строительство осуществлялось за счет средств инвесторов (дольщиков), заказчик должен передать незавершенный строительством объект указанным лицам для регистрации их прав на этот объект.

Государственная регистрация права на незавершенный строительством объект производится на основании документов, подтверждающих право пользования земельным участком для создания объекта недвижимого имущества, в установленных случаях на основании проектно-сметной документации, а также документов, содержащих описание объекта.

При недостаточности у инвестора средств, для продолжения строительства возможна либо консервация строительства, либо прекращение строительства.

Консервация строительства – приостановка строительства, которая предполагает возобновление инвестором строительных работ в будущем. Устранив причины, повлекшие консервацию, работы на объекте продолжаются, поэтому договор строительного подряда не расторгается, а приостанавливается на неопределенный (или определенный) срок. Охрана законсервированных объектов и их поддержание в надлежащем состоянии может осуществляться силами подрядчика.

Нужно возместить расходы, вызванные необходимостью прекращения работ и консервацией строительства (если, все работы по консервации будет проводить подрядная строительная организация), с зачетом выгод, которые подрядчик получил или мог получить вследствие прекращения работ (ст. 752 ГК РФ).

При прекращении строительствасамо продолжение строительства не исключается, но лишь при смене инвестора. Прекращение строительства, в отличие от консервации, не предполагает продолжения осуществления капитальных вложений на прекращенных строительством объектов тем же инвестором.

Если объект незавершенного строительства имеет прочную связь с землей и его перемещение без ущерба невозможно, и он отвечает критерию недвижимого имущества. Однако до завершения строительства и до расторжения договора строительного подряда строительный объект, будучи по своей физической природе прочно связанной с землей недвижимостью, не подчиняется правовому режиму недвижимости.

Для распоряжения незавершенным объектом как объектом недвижимости требуется государственная регистрация вещного права.

Для прекращения строительства с последующей реализацией объектов незавершенного строительства заказчику нужно:

1) известить подрядную организацию о принятом решении, о прекращении строительства;

2) провести оценку стоимости объектов, прекращенных строительством.

Оценка проводится, по данным бухгалтерского учета (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» у заказчика) по видам расходов и работ, но возможно использование и других методов оценки. Наиболее эффективным считается привлечение независимых оценщиков, заключение, данное ими, в будущем упростит процедуру установления договорной цены с потенциальными покупателями объектов незавершенного строительства.

Оформляется Акт о приостановлении строительства (форма № КС-17, утвержденная постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100).

В связи с распространившейся волной мошенничеств по России, связанных со строительством квартир в жилых многоквартирных домах, в судах общей юрисдикции в большом количестве появились гражданские дела, в рамках которых «дольщики» пытаются закрепить свое право собственности на незавершенные строительством квартиры.

Поскольку имеются два-три, а нередко и большее количество «претендентов» на одну и ту же незавершенную строительством квартиру, которую организация-застройщик продала неоднократно разным лицам, граждане торопятся, так как полагают, что тот, кто раньше предъявит иск о признании права собственности на незавершенную строительством квартиру, и получит все права на спорную квартиру. И отчасти оказываются правы, поскольку суды нередко при вынесении решения опираются на ст. 398 Гражданского кодекса РФ.

Однако, на каждого субъекта инвестиционной деятельности (гражданина-инвестора и организацию-застройщика) приходится по доле незавершенной строительством квартиры, и это право долевой собственности сохраняется вплоть до приемки объекта в эксплуатацию и завершения строительства квартиры, поэтому, признавая право собственности гражданина-инвестора на всю незавершенную строительством квартиру, суд нарушает право собственности организации-застройщика.

Таким образом, судебная практика, пытаясь разрешить гражданские дела по иску гражданина-инвестора о признании права собственности на незавершенный строительством объект с применением ст. 398 ГК РФ, идет по неверному пути, нарушая при этом не только материально-правовой закон, но и процессуальные нормы права, в совокупности влекущие за собой еще большие нарушения материальных и процессуальных прав граждан и юридических лиц.

До 1 января 2005 года для регистрации права собственности на незавершенное строительство (см. п. 2 ст. 25 ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним») надо было подтвердить необходимость совершения сделки с объектом незавершенного строительства. Если речь идет об объекте незавершенного строительства, который возводился с привлечением средств дольщиков, то согласно Федеральному закону «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» государственная регистрация права собственности на объект незавершенного строительства возможна только на имя застройщика. В этом случае объект незавершенного строительства сразу же считается находящимся в залоге у участников долевого строительства со всеми вытекающими отсюда последствиями (например, застройщик-залогодатель может отчуждать предмет залога либо иным образом распоряжаться им только с согласия залогодержателя). Когда на правоотношения сторон – инвестора и заказчика – не распространяются нормы Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (инвестор только один или разрешение на строительство получено до 1 апреля 2005), право собственности на объект незавершенного строительства регистрируется на инвестора (п. 1 ст. 218 ГК РФ).

Основными сделками, совершаемыми с объектом незавершенного строительства, являются:

1) купля-продажа;

2) внесение в качестве вклада при заключении договора о совместной деятельности;

3) внесение в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества или товарищества.

При продаже объекта на основании сделки купли-продажи эта операция отражается в бухгалтерском учете как реализация прочих активов. Продажная стоимость объекта незавершенного капитального строительства без учета суммы НДС отражается как доход от реализации имущества при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В строительном производстве определение остатка незавершенного производства можно провести с максимальной точностью. Все необходимые для этого данные содержатся в проектно-сметной документации, на основании которой ведется строительство, например, в локальных и пообъектных сметах. Данные о нормативах расходов в сметной документации приводятся не только по видам работ, но и по видам расходов (материалы, заработная плата и т.п.). Для обоснованного и документально подтвержденного распределения прямых расходов на остатки объекта незавершенного капитального строительства организации-подрядчику достаточно разработать вспомогательный регистр налогового учета. В нем должны отражаться данные о составе и структуре расходов в стоимости выполненных строительных работ с разбивкой на стоимость работ, принятых заказчиком, и стоимость работ, которые по состоянию на конец отчетного периода к приемке не предъявлялись или не были приняты заказчиком.

При определении объемов по выполняемым договорам можно выбрать один из следующих показателей:

1) стоимость заказов (договоров) по ценам заказов, то есть по договорной стоимости;

2) сметная стоимость работ без учета нормы прибыли;

3) стоимость заказов (договоров), формируемая на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу (договору);

4) натуральные показатели, если работы могут быть измерены в таких показателях и если эти показатели по различным заказам (договорам) сопоставимы.

При формировании данных налоговых регистров следует учитывать, что ст. 319 НК РФ предусмотрено производить расчеты остатков объекта незавершенного строительства ежемесячно. Расчет остатков ежеквартально с использованием сальдо на начало квартала приводит к искажению сумм остатков и величины налоговой базы.

Пример

Строительная организация заключила договор с инвестором на капитальное строительство объекта на условиях 80 % предоплаты. По условиям договора работы сдаются заказчику после завершения строительства объекта в целом. Договорная стоимость объекта строительства составляет 2 360 000 руб., в том числе НДС – 360 000 руб.

Согласно условиям договора:

1) строительство выполняется из материалов подрядчика. Стоимость материалов, приобретенных подрядчиком в апреле 2005 года, – 472 000 руб., включая НДС;

2) окончательная оплата производится после подписания рабочей комиссией Акта приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11);

3) начало строительства – 1 апреля 2005 года, окончание – 30 марта 2006 года.

1 апреля 2005 года получена предоплата от заказчика – 1 888 000 руб., включая НДС. Для выполнения части работ подрядчик заключил договор с субподрядной организацией с 1 апреля 2004 года сроком на 6 месяцев на сумму 708 000 руб., включая НДС. Субподрядные работы оплачиваются ежемесячно после подписания акта о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3).

Расходы на выполнение СМР собственными силами составили 1 200 000 руб.

В апреле 2005 года организация выполняла строительные работы на двух объектах.

Сумма остатков прямых расходов на конец марта 2005 года в незавершенном производстве по второму объекту составила 354 000 руб. В апреле 2005 года строительство объекта закончено, и он принят заказчиком по договорной стоимости в размере 3 540 000 руб., включая НДС – 540 000 руб.

По данным налогового учета прямые расходы в апреле 2005 года по двум объектам составили 1 200 000 руб., косвенные – 1 000 000 руб.

Согласно учетной политике для целей налогообложения критерий, в соответствии с которым определяется объем выполненных заказов, – договорная стоимость работ по объектам.

Рассчитаем остатки незавершенного строительства на конец апреля 2005 года.

Договорная стоимость заказов без учета НДС, принятых заказчиком в апреле, равна 3 000 000 руб. Договорная стоимость не завершенных (не принятых) на конец месяца заказов – 2 000 000 руб.

Доля незавершенных заказов на выполнение работ в общем объеме таких заказов, осуществляемых в течение месяца, составит:

2 000 000 руб. / (3 000 000 руб. + 2 000 000 руб.) = 0,40.

Прямые расходы, приходящиеся на остатки незавершенного строительства на начало месяца, – 354 000 руб.; прямые расходы, осуществленные в течение месяца, – 1 200 000 руб.

Прямые расходы, приходящиеся на остатки незавершенного строительства на конец апреля, составят:

(354 000 руб. + 1 200 000 руб.) x 0,40 = 621 600 руб.

Сумма остатков незавершенного строительства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При этом сумма прямых расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного строительства:

1 200 000 руб. – 621 600 руб. = 578 400 руб.

Расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в апреле по двум объектам составят:

354 000 руб. + 578 400 руб. + 1 000 000 руб. = 1 932 400 руб.

Наличие у лица права распоряжаться объектом недвижимого имущества является одним из условий законности сделки. Налоговые органы могут проверить правильность исчисления цен сделки для целей налогообложения. В связи с этим при реализации объекта незавершенного капитального строительства должны быть учтены принципы определения цены товаров, работ или услуг, установленные ст. 40 НК РФ. При этом организация-продавец, должна подтвердить соответствующую информацию о ценах документально или путем проведения независимой оценки.

К незавершенному производству относятся продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, пределов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки. Незавершенное строительство в строительстве для целей бухгалтерского учета представляет собой затраты подрядчика на объектах строительства по незаконченным и не сданным заказчику работам, выполненным согласно договору на строительство. Признание расходов связано с моментом сдачи объекта по договору. По условиям договора объект может сдаваться по этапам или в целом. Расходы признаются тогда, когда признается выручка – в конце строительства или по этапам.

Независимая оценка объекта незавершенного строительства может быть проведена тремя методами:

– затратный (стоимость замещения или воспроизводства);

– доходный (возврат на инвестиции);

– сравнения продаж (приобретение объекта-аналога).

Каждый из этих подходов оценки рассматривает стоимость с разных сторон, и у каждого есть свои достоинства и недостатки.

Затратный подход предусматривает оценку земельного участка и созданных на нем улучшений (зданий и сооружений) на основе анализа наиболее эффективного использования земельного участка и расчета затрат, необходимых для воссоздания улучшений на конкретную дату. К объектам незавершенного строительства применимы и методы расчета совокупного износа (физического, функционального и внешнего).

Затратный подход только на первый взгляд кажется простым, но на практике все сложнее. Для любого объекта строительства, старого или нового, готового или незавершенного, сначала нужно определить затратную основу. Следует выбрать между стоимостью замещения или стоимостью воспроизводства. Стоимость замещения отражает объем трудовых и материальных затрат, необходимых для создания здания, по функциональности аналогичного оцениваемому объекту. Стоимость воспроизводства предполагает использование идентичных материалов для создания точной копии объекта, включая любые устаревшие материалы, дизайнерские просчеты и иные дефекты. Расчет полной восстановительной стоимости объекта незавершенного строительства зависит от степени готовности объекта, то есть объема выполненных строительно-монтажных работ. Независимый оценщик выбирает методы затратного подхода, применимые к конкретному случаю.

Объекты незавершенного строительства в большинстве случаев не эксплуатируются и находятся в отличие от эксплуатируемых объектов под воздействием дополнительных неблагоприятных факторов внешней среды, поэтому методы затратного подхода и экспертизы состояния конструктивных элементов позволяют более точно определить действительную стоимость объекта.

Подходы сравнения продаж и доходный основаны на определении денежных сумм, поступающих от операционных сделок с собственностью, – арендных платежей (доходный метод) или цены продажи объекта (метод сравнения продаж). Объект незавершенного строительства обладает небольшой функциональностью (или же не обладает ею вовсе) до стадии завершения строительства. Для незавершенного объекта возможно получение дохода в виде арендной платы при составлении инвестиционного проекта (доходный метод применим) и маловероятно нахождение данных по продаже аналогичных незавершенных объектов на рынке ( в этом случае метод сравнения продаж неприменим).

Поэтому, данные подходы не могут быть полезными при оценке объекта в стадии раннего строительства. Для объектов на более завершенных стадиях (70-80% готовности) может применяться техника оценки объекта как завершенного с последующим вычитанием затрат на завершение строительства, однако нужно принять во внимание возможные рыночные скидки на функциональное устаревание и внешний износ за время длительного перерыва в строительстве.

Поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), согласно п.7 ПБУ 9/99 являются прочими доходами. В соответствии с Планом счетов прочие доходы от продажи указанных активов отражаются так:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 51 «Расчетные счета»;

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

При продаже объекта незавершенного строительства его стоимость списывается проводкой:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»,

Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств».

Реализация объекта незавершенного строительства на территории РФ, на основании п. 1 ст. 146 НК РФ, признается объектом обложения НДС. При этом налоговая база по НДС определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС. Вычет сумм налога, уплаченных поставщикам и подрядчикам при строительстве объекта до 1 января 2006 г ., осуществлялся согласно п. 5 ст. 172 НК РФ при реализации объекта незавершенного капитального строительства. При этом моментом реализации являлась передача права собственности на продаваемый объект (п. 1 ст. 39 НК РФ). Следовательно, право на вычет «входного» налога возникало у налогоплательщика в момент перехода к покупателю права собственности на объект незавершенного капитального строительства, определяемый датой регистрации сделки купли-продажи в Едином государственном реестре прав.

Реализацию объекта незавершенного строительстваможно представить следующим образом:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – начислена задолженность покупателя за проданный объект (акт приемки-передачи объекта незавершенного строительства);

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»;

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» – начислен НДС по операции реализации объекта;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»;

Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств» – списана учетная стоимость продаваемого объекта (бухгалтерская справка-расчет);

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»;

Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям» – принята к вычету сумма НДС, уплаченная поставщикам материалов, использованных при строительстве реализованного объекта незавершенного строительства на дату регистрации сделки купли-продажи собственности (акт приемки-передачи объекта незавершенного строительства; счет-фактура);

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»

Кредит 99 «Прибыли и убытки» – отражен финансовый результат от продажи объекта незавершенного строительства (бухгалтерская справка);

Дебет 51 «Расчетные счета»;

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»– перечислен покупателем платеж за объект незавершенного строительства (выписка банковского счета).

С 1 января 2006 года вычет сумм налога, уплаченных поставщикам и подрядчикам при строительстве объекта, принимается к вычету в общеустановленном порядке (Федеральный закон от 22 июля 2005 г . № 119-ФЗ в п. 5 ст. 172 НК РФ).

Для обоснованного и документально подтвержденного распределения прямых расходов на остатки незавершенного строительства организации-подрядчику необходимо разработать вспомогательный регистр налогового учета. В нем должны отражаться данные о составе и структуре расходов в стоимости выполненных строительных работ с разбивкой на стоимость работ, принятых заказчиком, и стоимость работ, которые по состоянию на конец отчетного периода к приемке не предъявлялись или не были приняты заказчиком.

Для определения объемов по выполняемым договорам организация-подрядчик может выбрать стоимость заказов (договоров) по ценам заказов, то есть договорную стоимость, что должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

Расчет стоимости остатка незавершенного строительства на конец месяца (НЗСкм) при выборе показателя «по договорной стоимости» производится по формуле:

НЗСкм (стоимость остатка НЗЗ на начало месяца + прямые затраты за отчетный месяц) х (договорная стоимость не завершенных на конец месяца договоров на выполнение работ / договорная стоимость всех выполняемых в отчетном месяце договоров).

Нужно учитывать, что ст. 319 НК РФ предусмотрено производить расчеты остатков НЗП ежемесячно.

НК РФ не содержит специальных норм, касающихся исчисления налога на прибыль от операций по реализации объектов незавершенного строительства. Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. К имуществу относятся объекты незавершенного капитального строительства, и согласно подп.2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества.

При этом если цена приобретения имущества, указанного в подп. 2 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, который учитывается в целях налогообложения.

Под ценой приобретения объекта незавершенного капитального строительстваследует понимать сумму расходов на его приобретение, сооружение и доведение до состояния, в котором он реализуется, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Пунктом 6 ст.274 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, предусмотренному абзац. 2 п. 3, а также п. 4-11 ст. 40 НК РФ, на момент реализации или совершения прочих операций (без включения в них НДС и акциза). При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В этом случае используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г . № 34н) (с изменениями от 30 декабря 1999 г ., 24 марта 2000 г .) определено следующее, затраты на СМР, приобретение зданий и тому подобное, не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях), относятся к незавершенным капитальным вложениям.

Поэтому, учет затрат по приобретенному объекту незавершенного строительства в бухгалтерском учете нужно учитывать на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Однако при постановке на учет приобретенного объекта необходимо обратить внимание на цель его приобретения. Использование счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» возможно только для объектов, которые предполагается использовать в дальнейшем при производстве товаров (работ, услуг), то есть в качестве объекта основных средств. Если же объект незавершенного строительства приобретается в целях его дальнейшей перепродажи, то он должен быть учтен по дебету счета 41 «Товары».

Бухгалтерские записи в учете покупателя по приобретению объекта незавершенного строительства отражаются:

целью приобретения является использование объекта в качестве объекта основных средств-

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – принятие объекта к учету (акт приемки-передачи объекта незавершенного строительства);

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»;

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»– отражен НДС по приобретенному объекту незавершенного строительства (счет-фактура);

Дебет 51 «Расчетные счета»;

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – перечислен продавцу платеж за объект незавершенного строительства (выписка банковского счета).

целью приобретения является перепродажа объекта -

Дебет 41 «Товары»;

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»– принятие объекта к учету (акт приемки-передачи объекта незавершенного строительства);

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»;

Дебет 51 «Расчетные счета»;

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»– перечислен продавцу платеж за объект незавершенного строительства (выписка банковского счета);

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»;

Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям»– принят к вычету НДС (бухгалтерская справка).

В зависимости от того, какова цель приобретения объекта капитальных вложений, данная операция также по-разному будет отражаться и в налоговом учете. Регистрация права собственности должника на арестованный объект недвижимости является необходимым условием продажи объекта с торгов в порядке обращения на него взыскания в рамках исполнительного производства.

Это правило распространяется, на регистрацию прав должника на вновь созданные объекты недвижимости и объекты незавершенного строительства.

Вместе с тем, государственная регистрация прав проводится на основании заявления правообладателя, сторон договора или уполномоченного ими на то лица при наличии у него нотариально удостоверенной доверенности, если иное не установлено федеральным законом (ст. 16 Закона о регистрации).

Пример.

Организация заключила с Заказчиком-застройщиком инвестиционный договор на строительство индивидуального жилого дома, перечислила в установленном настоящим договором порядке оговоренную сумму в полном объеме. Заказчик-застройщик нанял подрядчиков и на 60% освоил перечисленные средства, в результате чего возникло недостроенное здание( не принятое в эксплуатацию как недострой). Однако у Заказчика возникли финансовые проблемы, он объявил о невозможности завершить строительство, и предложил расторгнуть инвестиционный договор на данной стадии строительства, вернув неосвоенные денежные средства. Организация готова переоформить на себя разрешение на строительство, найти подрядчика, который за те средства, которые вернет прежний заказчик, завершит строительство. Однако старый Заказчик представил соглашение о расторжении инвестиционного договора и акт в произвольной форме передачи недостроенного дома, где перечислены виды выполненных работ и их стоимость (сумма затрат по данному акту – это сумма освоенных средств)

Достаточно ли акта в произвольной форме с перечислением стоимости работ для того, чтобы суммы, в нем указанные, были приняты как затраты на строительство данного объекта в совокупности с суммами, освоенными в дальнейшем по выполнению подрядных работ?

Приостановление строительства, инвестор должен принять соответствующим решением. Оно оформляется приказом руководителя по предприятию-инвестору, в котором указываются причины такого решения (например, финансовые трудности). Решение передается заказчику-застройщику, на его основании заказчик-застройщик составляет Акт о приостановлении строительства (по форме № КС-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г . № 100). Один экземпляр этого акта передается подрядчику, второй передается заказчику-застройщику, третий экземпляр акта передается инвестору.

В акте должны быть указаны следующие данные:

– наименование и назначение объекта, строительство которого приостановлено;

– дата начала строительства;

– полная сметная стоимость строительства (стоимость по договору);

– сметная стоимость выполненных работ на дату, когда строительство было приостановлено;

– фактические затраты на дату приостановления строительства (по учету заказчика-застройщика);

– средства, необходимые для окончательного расчета с подрядчиками.

Получив от инвестора решение о временном приостановлении работ, заказчик-застройщик извещает об этом всех подрядчиков. Они составляют акты о выполнении работ и передают их к оплате заказчику-застройщику. Затем производится полная инвентаризация незавершенного строительства.

В описях по незавершенному строительству указывается наименование объекта, а также объем выполненных работ по этому объекту, по каждому отдельному виду работ, по конструктивным элементам и т.п. При этом проверяется, не числится ли в составе незавершенного строительства оборудование, переданное в монтаж, но еще не смонтированное.

Далее определяются потери (убытки) подрядчиков от прекращения строительства. Эти потери могут возникнуть из-за того, что подрядчикам пришлось аннулировать заказы на покупку материалов для строительства или же эти материалы уже были куплены и теперь они не могут быть использованы на строительстве других объектов.

После того как принято решение приостановить строительство объекта, заказчик-застройщик должен расторгнуть или изменить по срокам договоры с подрядчиками, иначе они могут продолжать строительство. Более того, заказчик-застройщик не сможет нанять на строительство другого подрядчика без согласия того подрядчика, который ранее выполнял строительно-монтажные работы на объекте. Такие разъяснения приведены в пункте 21 письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 января 2000 г . № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда».

По окончательному расчету за выполненные работы подрядная организация выставляет заказчику-застройщику Акт о выполнении работ (форма № КС-3), делает расшифровку стоимости выполненных работ и выписывает счет-фактуру. На основании этих документов расходы по строительству списываются на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Строительство объектов основных средств»). Сумма «входного» НДС по этим расходам относится на счет 19, и в дальнейшем инвестор сможет возместить ее из бюджета (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Расторгнув договор с подрядчиком, заказчику-застройщику придется еще компенсировать подрядчику связанные с этим потери (убытки). Причем, как сказано в п. 1 ст. 15 ГК РФ, ущерб возмещается полностью, если законом или договором не предусмотрено возмещение ущерба в меньшем размере. Такие разъяснения приведены и в п. 19 письма ВАС РФ № 51.

Будут ли приняты на затраты стоимость услуг по переоформлению разрешения на строительство дома и внесению изменений в проектную документацию?

В нормативных документах понятие «застройщик» определяется по-разному. Но общий смысл сводится к тому, что это – юридическое лицо, владеющее на правах собственности или аренды участком земли, на котором будет возводиться объект, которое координирует работы по его возведению.

Заказчики – уполномоченные инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов.

Разрешение на выполнение строительно-монтажных работ представляет собой Акт органа государственного архитектурно-строительного надзора РФ, разрешающий производство строительных работ в соответствии с утвержденной конкретным исполнителем (подрядчиком) проектной документацией. Из правовой природы разрешения на выполнение СМР следует, что для того, чтобы его получить, заказчик (застройщик) должен заключить договор строительного подряда с конкретным подрядчиком. Соответственно, наличие лицензии на право выполнения строительно-монтажных работ необходимо для подрядчика, а не для заказчика.

Разрешение на выполнение строительно-монтажных работ по объектам производственного и непроизводственного назначения выдается организации на основании решения территориальных органов исполнительной власти о строительстве (реконструкции, расширении) объекта (п. 2 приложения к приказу Минстроя России от 3 июня 1992 г . № 131 «О порядке выдачи разрешений на выполнение строительно-монтажных работ». Разрешение выдают органы Госархстройнадзора России, а если в городе или районе такого органа нет, то органы архитектуры и градостроительства.

Если организация передала права на строительство другому предприятию, либо изменила свою организационно-правовую форму, или передала подряд на строительство другой организации, то полученное разрешение нужно перерегистрировать. Сделать это нужно в трехнедельный срок после этих событий (п.6 приложения к приказу Минстроя России № 131).

Плату за переоформление разрешения на выполнение строительно-монтажных работ по объекту заказчик (инвестор) включает в стоимость этого объекта, то есть отражает в бухгалтерском учете на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Строительство объектов основных средств») (п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г . № 160). В целях налогообложения прибыли плата за получение разрешения также будет включена в стоимость объекта (п.1 ст.257 НКРФ).

Застройщики обязаны своевременно вносить в проектную декларацию изменения, связанные с изменением сведений о застройщике и о проекте строительства, а также с изменением проектной документации. В случае нарушения установленных Законом требований к проектной декларации договор строительства может быть оспорен в суде и признан недействительной сделкой по мотивам совершения ее под влиянием заблуждения.

Стоимость проектно-изыскательских работ (включая работы для строительства будущих лет и затрат по разработке технико-экономических обоснований), а также авторский надзор проектных организаций, экспертизы проектов, осуществляются за счет капитальных вложений, и входят в состав прочих капитальных работ и затрат.

В главу 12 Сводного сметного расчета «Проектные и изыскательские работы, авторский надзор» включаются (в графы 7 и 8) средства на:

– проектно-изыскательские работы (услуги) – раздельно на проектные и изыскательские;

– авторский надзор проектных организаций за строительством;

– экспертизу предпроектной и проектно-сметной документации;

– испытание свай, которое проводится подрядной строительно-монтажной организацией по техническому заданию заказчика строительства.

Средства на эти цели определяются расчетом, составляемым на договорной основе. Стоимость экспертизы предпроектной документации и проектов определяется исходя из документов Госстроя России, выпускаемых в соответствии с действующим законодательством.

По взаимоотношениям с проектными организациями расчеты могут возникать по двум основным видам хозяйственных операций: по исполнению ПСД и по работам, выполненным в порядке авторского надзора.

В соответствии со ст. 744 ГК РФ «заказчик вправе вносить изменения в техническую документацию при условии, если вызываемые этим дополнительные работы по стоимости не превышают десяти процентов указанной в смете общей стоимости строительства и не меняют характера предусмотренных в договоре строительного подряда работ. Внесение в техническую документацию изменений в большем объеме осуществляется на основе согласованной сторонами дополнительной сметы. Подрядчик вправе требовать пересмотра сметы, если по не зависящим от него причинам стоимость работ превысила смету не менее чем на десять процентов». Кроме того, «подрядчик вправе требовать возмещения разумных расходов, которые понесены им в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации».

Таким образом, возможна ситуация, при которой проектно-сметная документация или ее часть (чаще всего это сметы) пересматривается в сторону увеличения. При этом, возможны следующие варианты:

1) при незначительном изменении цены договора строительного подряда заказчик самостоятельно вносит изменения в смету, не неся при этом дополнительных расходов и не согласовывая свои действия с подрядной строительной организацией. При этом в бухгалтерском учете никакие дополнительные записи не оформляются;

2) в случае изменения цены работ более чем на 10 %, а также тогда, когда вносимые изменения меняют характер выполняемой работы, должно сопровождаться составлением дополнительной сметы. В принципе, если речь идет только об объемах работ или расценках, то заказчик и подрядная строительная организация могут составить дополнительную смету без привлечения проектной организации. Однако, в том случае, когда меняется характер строительных работ, привлечение проектировщиков более чем желательно. Это обусловлено хотя бы тем, что в противном случае может быть затруднено осуществление авторского надзора. Разумеется, в данном случае с проектной организацией заключается дополнительное соглашение, расчеты по которому ведутся в том же порядке, что и при разработке основной ПСД;

3) наконец, в том случае, когда дефекты в технической документации выявлены подрядчиком при производстве им строительно-монтажных работ, а договором строительного подряда предусмотрена возможность внесения подрядной организацией разумных изменений, дополнительные расходы предварительно возмещаются заказчиком. Разумеется, впоследствии эти суммы должны быть предъявлены к оплате проектной организации, допустившей дефекты и недочеты при проектировании.

В бухгалтерском учете приобретение типовых проектов отражается так же, как и приобретение другого имущества с отнесением произведенных расходов на счет 08.

3.5. Налогообложение инвестора

Если по окончании строительства объекта образуется экономия средств, выделенных инвестором для финансирования строительства, по сравнению с фактически произведенными затратами, то в зависимости от условий инвестиционного договора возможны два варианта ее использования:

– экономия средств зачисляется на счет учета прибылей и убытков и после расчетов в установленном порядке с бюджетом остается в распоряжении застройщика;

– сэкономленные средства возвращаются инвестору.

Выбор застройщиком данного варианта учета влечет за собой определенные налоговые последствия.

Если после расчетов с соинвесторами и застройщиком у генерального инвестора получена экономия (инвестиционный доход), возникает вопрос обязан ли он уплатить с нее налог на прибыль и НДС и какими налогами будет облагаться в этом случае экономия у генерального инвестора?

Налог на добавленную стоимость

Инвесторы по собственным и привлеченным средствам целевого финансирования строительства НДС также не уплачивают.

Денежные средства и имущественные взносы, передаваемые основному (генеральному) инвестору от других инвесторов (соинвесторов) на строительство объектов производственного и непроизводственного назначения, являются средствами целевого финансирования и не облагаются НДС в соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 39 и подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ. Однако исходя из ст. 38 Налогового кодекса РФ, услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления. Поэтому деятельность генерального инвестора по привлечению средств соинвесторов и передаче их застройщику в целях налогообложения – это оказание услуг.

Экономия, полученная в результате использования привлеченных средств, по сути является оплатой услуг генерального инвестора. Поэтому суммы такой экономии подпадают под обложение НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

В соответствии со ст. 1 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» под инвестициями понимаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество и иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской или иной деятельности в целях получения прибыли или достижения иного полезного эффекта.

Таким образом, передача средств соинвесторами генеральному инвестору для финансирования строительства объекта недвижимости по инвестиционному договору носит инвестиционный характер и не облагается НДС.

Вместе с тем, если сумма денежных средств, полученных от соинвесторов, превышает фактические затраты генерального инвестора по строительству объекта, то разница подлежит обложению НДС по окончании строительства в момент передачи соинвесторам частей объекта, соответствующих их доле в финансировании. В данном случае сумма превышения является использованной генеральным инвестором не по целевому назначению, поэтому получение данной суммы не может трактоваться как передача имущества, носящая инвестиционный характер (письмо УМНС России по г. Москве от 19 сентября 2003 г . № 11-14/51582).

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные инвестору подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные инвестору при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства (абз.1 п. 6 ст. 171 НК РФ). При этом вычетам подлежат, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении основных средств в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке (абз.3 п. 1 ст. 172 НК РФ).

В целях налогообложения объект считается поставленным на учет после того, как все работы завершены и объект принят в эксплуатацию в установленном порядке. Инвестор оформляет и передает в регистрационный орган документы на государственную регистрацию объекта недвижимости, после чего включает его в состав соответствующей амортизационной группы (п. 8 ст. 258 НК РФ). По объектам производственного назначения начисление амортизации в целях налогообложения прибыли начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ).

При реализации инвестиционного договора заказчик-застройщик оказывает услуги по организации строительства (по техническому надзору, ведению бухгалтерского учета и т.д.). Стоимость этих услуг определяется сметой на строительство. Деятельность заказчика-застройщика по организации строительства при реализации инвестиционного договора признается оказанием услуг независимо от примененного налогоплательщиком порядка отражения проводимых операций на счетах бухгалтерского учета и от источника финансирования. Эти услуги подлежат обложению НДС на общих основаниях.

В данном случае в полученных от соинвесторов денежных средствах на финансирование строительства содержится оплата стоимости услуг заказчика-застройщика, то есть полученные денежные средства в размере сметной стоимости услуг заказчика-застройщика являются для организации авансом полученным.

Заказчик-застройщик передает инвестору соответствующие документы для принятия построенного объекта к учету, в том числе счет-фактуру на сумму уплаченного поставщикам и подрядчикам НДС. Если строительство объекта финансировали несколько инвесторов, то счета-фактуры заказчик-застройщик выписывает каждому из них, причем сумма НДС указывается пропорционально инвестиционной доле каждого. У инвестора данная хозяйственная операция отражается в учете следующим образом:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», Кредит 76, субсчет «Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства» – на инвентарную стоимость введенного в эксплуатацию объекта производственного назначения;

Дебет 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств», Кредит 76, субсчет «Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства» – на сумму уплаченного НДС, которую инвестор предъявляет к налоговым вычетам.

Инвестор отражает сумму налога, предъявляемую к вычету, по строке 230 раздела «Налоговые вычеты» налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

Федеральным законом от 22 июля 2005 г . № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» в гл. 21 НК РФ, внесено важное изменение которое касается определения налоговой базы и вычета сумм «входного» НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Теперь при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления НДС надо начислять не по мере принятия на учет соответствующего объекта, а на последний день месяца каждого налогового периода. То есть либо в конце каждого месяца, либо в конце последнего месяца каждого квартала (п. 10 ст. 167 НК РФ в редакции Федерального закона от 22 июля 2005 г . № 119-ФЗ). При этом суммы «входного» НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления принимаются к вычету по мере уплаты в бюджет налога.

Статьей 3 Федерального закона от 22 июля 2005 года № 119-ФЗ предусмотрен переходный период для определения налоговой базы и принятия к вычету сумм «входного» НДС при выполнении строительно-монтажных работ.

Если строительно-монтажные работы для собственного потребления были выполнены до 1 января 2005 года, момент определения налоговой базы по ним определяется после принятия на учет объекта завершенного капитального строительства (основных средств). При этом суммы НДС, исчисленные по строительно-монтажным работам для собственного потребления, подлежат вычетам по мере принятия объекта к учету и начала начисления по нему амортизации, при условии, что этот НДС будет уплачен в бюджет. Суммы «входного» НДС по таким строительно-монтажным работам принимаются к вычету по мере постановки объекта на учет.

Если суммы НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 1 января 2005 г ., не были исчислены до 31 декабря 2005 г ., надо принимать во внимание следующее. НДС по таким строительно-монтажным работам подлежит исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31 декабря 2005 г . (включительно). Исчисление производится на 31 декабря 2005 г . Вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком, производятся после уплаты в бюджет налога в соответствии со статьей 173 НК РФ. При этом суммы уплаченного «входного» НДС по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении этих строительно-монтажных работ, подлежат вычету НДС по оборудованию, требующему монтажа.

Теперь при приобретении оборудования, требующего монтажа, вычет НДС по нему можно осуществить после принятия оборудования к учету на счет 07 «Оборудование к установке» (п. 1 ст. 172 НК РФ в ред. Федерального закона от 22 июля 2005 г . № 119-ФЗ).

Реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них с 1 января 2005 года освобождена от НДС (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Налогообложение в льготном налоговом режиме при реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них и передачи доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир осуществляется в том случае, если передача права собственности, оформленная в установленном порядке, произошла начиная с 1 января 2005 г ., вне зависимости от учетной политики продавца, которая применялась до 1 января 2005 г . для целей налогообложения.

Порядок освобождения от налогообложения операций, перечисленных в подп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ, применяется только при реализации (в том числе инвесторами) жилых помещений (долей в них) по договору купли-продажи. И еще, при передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме, при реализации квартир по договору купли-продажи.

Указанный порядок освобождения не распространяется на строительно-монтажные работы по капитальному строительству жилых домов, жилых помещений, выполняемые на основании соответствующих договоров подряда (субподряда) подрядными (субподрядными) организациями (письмо ФНС России от 9 декабря 2004 г . № 03-1-08/2467/17).

Налог на прибыль организаций

Средства соинвесторов, полученные инвестором для строительства объекта, относятся к целевому финансированию, которое не включается в доходы для целей исчисления налога на прибыль (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

А вот средства, использованные не по целевому назначению, признаются прочим доходом (п. 14 ст. 250 НК РФ).

Инвесторы финансируют строительство объекта путем перечисления инвестиционных взносов заказчикам-застройщикам в соответствии с заключенными с ними договорами. Заказчики-застройщики учитывают полученные средства в составе целевого финансирования строительства.

Инвесторы используют для финансирования строительства собственные средства, остающиеся в их распоряжении после уплаты налогов, поэтому дополнительному обложению налогом на прибыль данные средства не подлежат. Привлеченные средства других инвесторов и соинвесторов также не подлежат налогообложению в соответствии с п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

У основного (генерального) инвестора может возникнуть экономия (инвестиционный доход) в результате использования привлеченных средств, которая в соответствии с условиями договоров инвестирования (долевого участия) остается в его распоряжении. Эта экономия после исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость облагается налогом на прибыль:

Дебет 86 «Целевое финансирование», Кредит 91, субсчет 1 «Прочие доходы» – на сумму экономии за вычетом НДС;

Дебет 91, субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов», Кредит 99 «Прибыли и убытки» – на сумму прибыли инвестора для целей налогообложения;

Дебет 99 «Прибыли и убытки», Кредит 68 «Расчеты по налогам и сбором» – на сумму налога на прибыль.

Экономия генерального инвестора в виде разницы между средствами, полученными от соинвесторов, и средствами, израсходованными на строительство, является доходом от реализации услуг (ст. 249 НК РФ) и облагается налогом на прибыль.

Иностранный участник договора не всегда является плательщиком налога на прибыль в Российской Федерации, а вот учитывать доходы и расходы, например, простого товарищества для целей налогообложения может только российский участник (п. 2 ст. 278 НК РФ). Он считает доход от совместной деятельности аналогично порядку, установленному главой 25 НК РФ и правилами бухгалтерского учета. По договору простого товарищества у российской организации должен быть составлен обособленный баланс по совместной деятельности. Операции, выполняемые в рамках данного договора, учитываются в соответствии с ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» утвержденным приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г . № 105н и зарегистрированным в Минюсте России 22 января 2004 г ., регистрационный № 5457.

Рассчитанный доход необходимо разделить пропорционально доле каждого участника договора, причем о суммах причитающихся доходов каждому из участников необходимо сообщать ежеквартально. Соответственно своей доле прибыли участники договора простого товарищества самостоятельно платят налог на прибыль.

Иностранная компания будет платить налог на прибыль по ставке 24% только в одном случае – когда ее деятельность на территории РФ образует постоянное представительство. Если никакой иной деятельности на территории РФ иностранная компания не ведет, то решающее значение имеют условия договора простого товарищества.

Такесли российский участник имеет право заключать сделки от имени иностранной организации, то он имеет статус зависимого агента, деятельность которого образует постоянное представительство иностранной компании. И тогда о такой деятельности российская организация должна уведомить налоговый орган РФ, который в свою очередь на основании такого уведомления поставит иностранную компанию на учет. При отсутствии постоянного представительства на территории РФ доходы иностранной компании от участия в договоре простого товарищества являются доходами от источников в РФ (подп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ). В этом случае налог удерживается источником выплаты, которым является российский участник договора, и ставка налога для таких доходов – 20%.

Если иностранная компания является налоговым резидентом той страны, с которой у России заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, то налоги с доходов иностранной компании взимаются в соответствии с условиями такого соглашения.

При применении соглашения об избежании двойного налогообложения важно также иметь в виду положения статей об ассоциированных предприятиях. Если российская и иностранная компании являются ассоциированными (имеется связь во владении или управлении между ними), а условия сделки между ними отличны от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, то получаемые участниками договора доходы подлежат коррекции для целей налогообложения. Это значит, что часть дохода иностранной компании может быть зачислена в налогооблагаемый доход российской организации. Чтобы избежать статуса ассоциированных предприятий, важно, чтобы участники договора простого товарищества не участвовали в капитале и управлении друг друга, не имели общих акционеров, управляющих, директоров и прочее.

Иностранная компания может внести свой вклад в совместную деятельность, как в рублях, так и в иностранной валюте. Для внесения вклада в рублях иностранная компания может открыть рублевый счет в банке на территории РФ, причем открытие счета не приводит к образованию постоянного представительства. Так же свободно открывается и валютный счет.

Денежные средства на счет российской компании перечисляются без ограничений, но это является валютной операцией. Для зачисления средств на свой счет российский участник должен представить в банк паспорт сделки.

Поскольку вклады, поступившие (оприходованные) на отдельный баланс простого товарищества, не могут рассматриваться в качестве прибыли, полученной участниками простого товарищества, стоимость поступивших вкладов в налоговую базу по налогу на прибыль не включается.

В целях налогообложения прибыли доход от участия в простом товариществе согласно п. 9 ст. 250 НК РФ является прочим доходом, учитываемым в порядке, предусмотренном ст. 278 НК РФ.

При прекращении договора о совместной деятельности и разделе имущества, находящегося в общей собственности участников договора о совместной деятельности, денежная оценка имущества в пределах вклада налогом на прибыль не облагается (подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При уступке прав налогооблагаемая прибыль равна разнице между выручкой от продажи права и суммой инвестиционного вклада. При этом инвестору, продавшему свою долю с убытком, нужно руководствоваться правилами, прописанными в ст. 279 НК РФ. Там установлен особый порядок учета убытка, который получен при продаже права требования долга.

Так если доля продана до того, как истек срок строительства, прописанный в договоре, тогда предельный размер убытка, который можно исключить из налогооблагаемой прибыли, рассчитывается по формуле:

#Му = Вд x СР x 1,1 x РП / 365 дн.,

где Му – максимальная сумма убытка, учитываемая в целях налогообложения;

Вд – выручка от продажи уступки права требования;

СР – ставка рефинансирования Центрального банка РФ, которая действовала в день уступки;

РП – расчетный период, равный количеству дней, прошедших от даты уступки до даты окончания строительства, указанной в договоре.

Пример

Организация 19 января 2008 г . инвестировало в строительство жилого дома 900 000 руб. Согласно договору долевого участия по окончании строительства (31 декабря 2008 г .) организация получит в собственность двухкомнатную квартиру.

3 октября 2008 г . организация уступило право на получение квартиры своему работнику за 850 000 руб. НДС по этой сделке начислено не было.

Убыток от уступки составил 50 000 руб. (900 000 – 850 000). Таким образом, максимальный размер убытка, который можно исключить из налогооблагаемого дохода (с 4 октября по 31 декабря 2008 г . – 89 дней; ставка рефинансирования Банка России на 4 октября 2008 г . – 10,5%) составит 23 938,56 руб. (850 000 руб. x 10,5% x 1,1 x 89 дн.: 365 дн.).

Оставшаяся часть убытка – 26 061,44 руб. (50 000 – 23 938,56) – в целях налогообложения не учитывается.

В бухгалтерском учете инвестиционный вклад и уступка требования отражены следующими проводками.

19 января 2008 г .:

Д-т сч. 76, субсчет «Инвестиции в строительство» К-т сч. 51 – 900 000 руб. – инвестированы деньги в строительство жилого дома;

3 октября 2008 г .:

Д-т сч. 73 К-т сч. 91, субсчет 1 «Прочие доходы» – 850 000 руб. – отражена уступка права работнику на получение квартиры в строящемся доме;

Д-т сч. 91, субсчет 2 «Прочие расходы» К-т сч. 76, субсчет «Инвестиции в строительство» – 900 000 руб. – списан инвестиционный вклад.

31 октября 2008 г .:

Д-т сч. 99 К-т сч. 91, субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – 50 000 руб. – списан убыток от уступки права требования;

Д-т сч. 09 К-т сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 6254,75 руб. (26 061,44 руб. x 24%) – начислено постоянное налоговое обязательство по убытку от уступки права требования, который не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Часто стройка не заканчивается в тот срок, который прописан в договоре. Поэтому инвестор может уступить право на получение доли в возводимом здании в период, на который затянулось строительство. Тогда убыток от уступки можно исключить из налогооблагаемого дохода полностью, только в два этапа. Первая половина убытка включается во прочие расходы в день уступки, а вторая половина – по истечении 45 дней, считая от даты уступки (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Пример

Строительство жилого дома затянулось до II квартала 2008 г ., и организация уступила право на получение квартиры работнику 11 января 2008 г . В этот день организация включила в прочие расходы половину полученного убытка – 25 000 руб. (50 000 руб. x 50%), а оставшиеся 25 000 руб. были исключены из налогооблагаемого дохода через 45 дней – 25 февраля 2008 г .

Организация сделала в учете такие проводки (отчетные периоды по налогу на прибыль у предприятия равны месяцу, 2 месяцам, 3 месяцам и т. д.).

19 января 2007 года:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Инвестиции в строительство»,

Кредит 51 «Расчетные счета» – 900 000 руб. – инвестированы деньги в строительство жилого дома.

11 января 2008 года:

Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»,

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – 850 000 руб. – уступлено работнику право на получение квартиры в строящемся доме;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»,

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Инвестиции в строительство» – 900 000 руб. – списан инвестиционный вклад.

31 января 2008 года:

Дебет 99 «Прибыль и убыток»,

Кредит 91 «Продажи», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» – 50 000 руб. – списан убыток от уступки права требования;

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы»,

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 6000 руб. (25 000 руб. x 24%) – начислен отложенный налоговый актив по убытку от уступки права требования, который уменьшает налогооблагаемую прибыль в следующем отчетном периоде.

25 февраля 2008 года:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

Кредит 09 «Отложенные налоговые активы» – 6000 руб. – погашен отложенный налоговый актив.

Налог на имущество

Порядок исчисления и уплаты налога на имущество в отношении имущества, объединенного предприятиями в целях осуществления совместной деятельности, а также имущества, приобретенного (созданного) в результате совместной деятельности, регулируется ст. 377 гл. 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ.

И обязанность по уплате налога на имущество возлагается на организации, являющиеся участниками договора о совместной деятельности. Налоговая база определяется исходя из остаточной стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения. Что касается имущества, приобретенного (созданного) в процессе совместной деятельности, то оно для целей налогообложения учитывается предприятиями-участниками пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, сообщать каждому участнику договора простого товарищества сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество участников товарищества, а на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода сведения о доле каждого участника в общем имуществе товарищей.

Пример

Между двумя юридическими лицами заключен договор простого товарищества. Согласно условиям договора учет совместной деятельности и совместного имущества ведет организация «А», ее доля составляет 70% вклада. Доля другого участника организации «Б» – 30%.

Остаточная стоимость основных средств, которые были приобретены в процессе совместной деятельности, составила:

на 01.01.08 г. – 1 000 000 руб.;

на 01.02.08 г. – 990 000 руб.;

на 01.03.08 г. – 980 000 руб.;

на 01.04.08 г. – 970 000 руб.;

на 01.05.08 г. – 960 000 руб.;

на 01.06.08 г. – 950 000 руб.;

на 01.07.08 г. – 940 000 руб.;

Ставка налога на имущество установлена в размере 2,2%.

До 20 июля 2008 г . организация «А» должна представить организации «Б» данные для расчета среднегодовой стоимости имущества и авансового платежа по налогу за первое полугодие 2008 года.

Расчет среднегодовой стоимости и авансового платежа по налогу на имущество за первое полугодие 2008 г . обоих участников.

организация «А»

(1000000 руб. + 990 000 руб. + 980 000 руб. + 970 000 руб. + 960 000 руб. + 950 000 руб. + 940 000 руб.) / (6 + 1) x 1/4 x 2,2% x 70% = 3735 руб.

организация «Б»

(1000000 руб. + 990 000 руб. + 980 000 руб. + 970 000 руб. + 960 000 руб. + 950 000 руб. + 940 000 руб.) / (6 + 1) x 1/4 x 2,2% x 30% = 1600 руб.

Иностранная организация будет налогоплательщиком налога на имущество в РФ только в двух случаях, если она ведет деятельность в РФ через постоянное представительство или имеет в собственности на территории РФ недвижимое имущество (п. 1 ст. 373 НК РФ).

4. Бухгалтерский учет и налогообложение заказчика-застройщика

Застройщик отвечает перед государством и обществом за безопасность строительства и осуществляет реализацию инвестиционного проекта: организует ход строительства объектов, контролирует его и ведет бухгалтерский учет производимых при этом затрат (п.2 ПБУ 2/94, п.1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г . № 160).

Согласно п. 4 ПБУ 2/94 застройщики должны обеспечивать формирование бухгалтерской информации по следующим показателям:

– незавершенное строительство;

– завершенное строительство;

– авансы, выданные подрядчикам и другим субъектам, занятым в строительстве объектов в соответствии с договорами на строительство;

– финансовый результат деятельности.

Застройщик, получивший дополнительные средства от организаций и физических лиц на строительство по договорам долевого участия, отражает их в учете как целевые средства для финансирования капитального строительства. Средства, поступившие от других организаций и физических лиц (а также из бюджета) для осуществления мероприятий целевого назначения, согласно Плану счетов отражаются на счете 86 «Целевое финансирование»: Дебет 51, Кредит 86 – получены средства на строительство от инвестора.

Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 в корреспонденции со счетами учета расходов на запланированные цели. В рассматриваемой ситуации за счет средств инвестора покрываются расходы на оплату подрядчику стоимости выполненных работ по строительству здания (с учетом НДС, предъявленного подрядчиком).

В бухгалтерском балансе коммерческих организаций целевые средства, полученные заказчиком-застройщиком от инвестора или дольщиков, не должны были отражаться по статье «Целевые финансирование и поступления» раздела «Капитал и резервы». Их следует показывать по статье «Прочие долгосрочные обязательства» пассива.

К средствам целевого финансирования отнесено имущество в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков или инвесторов (подп.14 п.1 ст.251 НК РФ). Правда, для реализации этой нормы НК РФ застройщики обязаны выполнять два условия:

– вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, и иных доходов (расходов). При отсутствии такого учета у налогоплательщика средства целевого финансирования подлежат налогообложению с даты их получения;

– по окончании налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой МНС России (лист 14 Декларации по налогу на прибыль). При этом назначение использования целевых средств определяется организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования в соответствующем договоре.

Использованные не по назначению целевые средства подлежат налогообложению (п. 14 ст. 250 НК РФ).

К целевому финансированию отнесены средства, полученные застройщиком от инвестора и фактически использованные на строительство в соответствии с утвержденной инвестором сметой. К доходам отнесена только прибыль застройщика, поскольку абсолютное большинство расходов на строительство, включая содержание службы заказчика-застройщика, включается в стоимость построенного объекта (амортизируемого имущества).

Пример

В соответствии с договором инвестирования средств на строительство жилого дома и составленной инвесторской сметой заказчику-застройщику на расчетный счет было перечислено от инвестора 8 млн.руб., в том числе 400 тыс.руб. – на содержание службы заказчика-застройщика, включая 80 тыс.руб. сметной прибыли. Фактически на строительство было израсходовано (отнесено в дебет счета 08) 7600 тыс.руб., в том числе 360 тыс.руб. – на содержание службы заказчика-застройщика, включая 80 тыс.руб. сметной прибыли. По условиям договора сумма экономии средств делится поровну между инвестором и застройщиком. Для упрощения примера НДС не учитывается.

В данной ситуации экономия средств, полученных от инвестора, составляет 400 000 руб. (8 000 000 – 7 600 000). Одна половина этой суммы остается в распоряжении заказчика-застройщика, другая – возвращается инвестору. Следовательно, налогооблагаемым доходом застройщика от строительства с учетом плановой прибыли является сумма 280 000 руб. (400 000 руб. / 2 + 80 000 руб.).

Величина финансовых средств на выполнение функций заказчика устанавливается в договоре с инвестором. На практике встречаются различные варианты установления стоимости услуг заказчика:

1) % от освоения капитальных вложений;

2) возмещение затрат заказчика по смете на его содержание;

3) фиксированная стоимость вознаграждения.

Существуют договоры, в которых вообще не оговорена стоимость услуг заказчика, в таком случае у организации-заказчика могут возникнуть разногласия с налоговыми органами по вопросу определения выручки от оказания услуг.

Однако вне зависимости от порядка и условий определения вознаграждения заказчика данная плата является выручкой от оказания услуг и подлежит определению и отражению в учете ежемесячно в течение срока строительства, а также подлежит обложению НДС и налогом на прибыль.

Для расчета вознаграждения заказчика можно использовать Методическое пособие по расчету затрат на службу заказчика, рекомендованное к применению письмом Минстроя России от 13 декабря 1995 г . № ВБ-29/12-347. При строительстве объектов для государственных нужд – за счет средств федерального бюджета и внебюджетных фондов стоимость услуг заказчика определяется в пределах нормативов, устанавливаемых Госстроем России. При финансировании строительства частными инвесторами размер финансирования заказчика они устанавливают сами.

Перерасход средств не допускается, а на сумму полученной экономии в учете заказчика делается запись:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

При реализации инвестиционных проектов за счет средств федерального бюджета размер оплаты труда и предельная численность аппарата заказчика не должны превышать действующих нормативов, установленных Госстроем России. При реализации коммерческих проектов численность аппарата и оплата труда определяются руководителем заказчика и зависят от результатов хозяйственной деятельности. Если заказчик имеет несколько разных источников финансирования объектов, смета расходов утверждается (согласовывается) с каждым инвестором с соблюдением пропорций расходования средств в соответствии с объемом финансирования каждого инвестора.

В целях ведения раздельного учета текущих затрат на производство продукции (работ, услуг) и капитальных вложений застройщики – действующие предприятия (дирекции, отделы капитального строительства, службы технического надзора), а также организации, специализирующиеся на выполнении функций заказчика, составляют сметы на содержание аппарата заказчика. Порядок составления таких смет изложен в Методическом пособии по расчету затрат на службу заказчика-застройщика (письмо Минстроя России от 13 декабря 1995 г . № ВБ-29/12-347). Формы расчета затрат установлены Госстроем России (письмо от от 7 апреля 1994 г . № ВБ-12-64 «О затратах на содержание заказчика-застройщика»).

В состав сметы на содержание заказчика-застройщика входят следующие статьи расходов:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Сметными нормами и расценками предусмотрено производство работ в нормальных (стандартных) условиях, не осложненных внешними факторами. При производстве работ в особых условиях – стесненности, загазованности, вблизи действующего оборудования, в районах со специфическими факторами (высокогорность и др.) – к сметным нормам и расценкам применяются коэффициенты, приводимые в общих положениях к соответствующим сборникам нормативов и расценок. Сметные нормативы подразделяются на следующие виды:

государственные сметные нормативы – ГСН;

отраслевые сметные нормативы – ОСН;

территориальные сметные нормативы – ТСН;

фирменные сметные нормативы – ФСН;

индивидуальные сметные нормативы – ИСН.

Сметная стоимость– сумма денежных средств, необходимых для осуществления строительства в соответствии с проектными материалами. Сметная стоимость является основой для определения размера капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядные (строительно-монтажные, ремонтно-строительные и др.) работы, оплаты расходов по приобретению оборудования и доставке его на стройки, а также возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом.

Основанием для определения сметной стоимости строительства могут являться:

1) исходные данные заказчика для разработки сметной документации, предпроектная и проектная документация, включая чертежи, ведомости объемов строительных и монтажных работ, спецификации и ведомости потребности оборудования, решения по организации и очередности строительства, принятые в проекте организации строительства (ПОС), пояснительные записки к проектным материалам, а на дополнительные работы – листы авторского надзора и акты на дополнительные работы, выявленные в период выполнения строительных и ремонтных работ;

2) действующие сметные нормативы, а также отпускные цены и транспортные расходы на материалы, оборудование, мебель и инвентарь;

3) отдельные относящиеся к соответствующей стройке решения органов государственной власти.

Сметная документация составляется в определенной последовательности, переходя от мелких к более крупным элементам строительства, представляющим собой вид работ (затрат) – объект – пусковой комплекс – очередь строительства – строительство (стройка) в целом.

Сметная стоимость строительства (ремонта) в соответствии с технологической структурой капитальных вложений и порядком осуществления деятельности строительно-монтажных организаций может включать в себя:

1) стоимость строительных (ремонтно-строительных) работ;

2) стоимость работ по монтажу оборудования (монтажных работ);

3) затраты на приобретение (изготовление) оборудования, мебели и инвентаря;

4) прочие затраты.

При составлении смет (расчетов) могут применяться следующие методы определения стоимости:

1) ресурсный метод, когда осуществляется калькулирование в текущих (прогнозных) ценах и тарифах ресурсов (элементов затрат), необходимых для реализации проектного решения. Калькулирование ведется на основе выраженной в натуральных измерителях потребности в материалах, изделиях, конструкциях, данных о расстояниях и способах их доставки на место строительства, расхода энергоносителей на технологические цели, времени эксплуатации строительных машин и их состава, затрат труда рабочих. Указанные ресурсы выделяются из состава проектных материалов, различных нормативных и других источников;

2) ресурсно-индексный метод предусматривает сочетание ресурсного метода с системой индексов на ресурсы, используемой в строительстве;

3) базисно-индексный методоснован на использовании системы текущих и прогнозных индексов по отношению к стоимости, определенной в базисном уровне цен;

4) на основе укрупненных сметных нормативов, в том числе банка данных о стоимости ранее построенных или запроектированных объектов-аналогов.

На различных стадиях инвестиционного процесса для определения стоимости в текущем (прогнозном) уровне цен используется система текущих и прогнозных индексов. Для пересчета базисной стоимости в текущие (прогнозные) цены могут применяться индексы:

1) к статьям прямых затрат (на комплекс или по видам строительно-монтажных работ);

2) к итогам прямых затрат или полной сметной стоимости (по видам строительно-монтажных работ, а также по отраслям народного хозяйства).

Стоимость материальных ресурсов включается в состав сметной документации независимо от того, кто их приобретал.

Стоимость материальных ресурсов может определяться:

1) в базисном уровне цен – по сборникам (каталогам) сметных цен на материалы, изделия и конструкции – федеральным, территориальным (региональным) и отраслевым;

2) в текущем уровне цен – по фактической стоимости материалов, изделий и конструкций с учетом транспортных и заготовительно-складских расходов, наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплаченных снабженческим внешнеэкономическим организациям, оплаты услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных пошлин.

Определение текущих цен на материальные ресурсы по конкретной стройке осуществляется на основе исходных данных, получаемых от подрядной организации, а также поставщиков и организаций-производителей продукции.

Накладные расходы в локальной смете определяются от фонда оплаты труда (ФОТ) на основе:

– укрупненных нормативов по основным видам строительства, применяемых при составлении инвесторских сметных расчетов;

– нормативов накладных расходов по видам строительных, ремонтно-строительных, монтажных и пусконаладочных работ, применяемых при составлении локальных смет;

– индивидуальной нормы для конкретной подрядной организации.

Размер сметной прибыли определяется от фонда оплаты труда (ФОТ) рабочих на основе:

– общеотраслевых нормативов, устанавливаемых для всех исполнителей работ, применяемых при составлении инвесторских сметных расчетов;

– нормативов по видам строительных и монтажных работ, применяемых при составлении локальных сметных расчетов (смет);

– индивидуальной нормы для конкретной подрядной организации (за исключением строек, финансируемых за счет средств федерального бюджета).

Сводные сметные расчеты стоимости строительства предприятий, зданий, сооружений или их очередей рассматриваются как документы, определяющие сметный лимит средств, необходимых для полного завершения строительства всех объектов, предусмотренных проектом. Утвержденный в установленном порядке сводный сметный расчет стоимости строительства служит основанием для опреде–ления лимита капитальных вложений и открытия финансирования строительства. Сводные сметные расчеты стоимости строительства рекомендуется составлять и утверждать отдельно на производственное и непроизводственное строительство.

Особенностью составления и исполнения таких смет является включение в состав прочих расходов сумм налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством РФ порядке.

В условиях деятельности заказчика-застройщика к ним могут быть отнесены:

1) ЕСН;

2) взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

3) налог на имущество.

Пример

Как указано в п. 4.71 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г . № 15/1, лимит средств, необходимых для выполнения работ, определяется на основании сводного сметного расчета стоимости строительства. Средства на содержание заказчика-застройщика включаются в главу 10 сводного сметного расчета (приложение № 8 к Методике). Для расчета этих затрат организация может использовать собственные нормативы, которые ей придется обосновать перед инвестором специальным расчетом (п. 4.87 Методики).

Приведем образец расчета затрат на содержание службы заказчика-застройщика при строительстве за счет средств бюджетов и прочих источников финансирования.

При смешанном финансировании расчет выполняется по форме, приведенной в письме Госстроя России от 7 апреля 1994 г . № ВБ-12-64.

Расчет затрат на содержание службы заказчика-застройщика «Организация» на 2007 год(наименование организации)

Расчет № 1

Расчет численности аппарата заказчика-застройщика

По таблице приложения № 1 к постановлению Госстроя России от 13 февраля 2003 г . № 17 определена численность аппарата, равная 17 человек.

Расчет № 2

Расчет расходов по оплате труда аппарата заказчика-застройщика

в соответствии с утвержденным штатным расписанием

Примечание

К расчету прикладывается копия документа, на основании которого установлены персональные надбавки.

Основная зарплата в расчете на год: 128 230 руб. x 11 мес. = 1 410 530 руб.

Выслуга лет в расчете на год: 29 014 руб. x 11 мес. = 319 154 руб.

Персональные надбавки в расчете на год на основании распоряжения главы администрации области:

38 469 руб. x 11 мес. = 423 159 руб.

Выплаты стимулирующего характера: 128 230 руб. x 4 кв. = 512 920 руб.

Материальная помощь: 128 230 руб. x 2 полугодия = 256 460 руб.

Районный коэффициент: (1 410 530 руб. + 319 154 руб. + 423 159 руб. + 512 920 руб.) x 30% = 799 729 руб.

Оплата отпусков:

(1 410 530 руб. + 319 154 руб. + 423 159 руб. + 512 920 руб. + 799 729 руб.) / 11 мес. = 315 045 руб.

Расчет № 3

Расчет амортизационных отчислений линейным методом

Расчет № 4

Расчет затрат на командировки

1. Количество строящихся объектов – 45.

2. Средняя удаленность объекта от места расположения заказчика – 120 км .

3. Количество посещений одного объекта в год – 52.

4. Средняя стоимость одной поездки – 210 руб.

5. Средняя продолжительность одной поездки – 5 дней.

6. Затраты на осуществление технического надзора и решения оперативных вопросов по строительству объектов (с учетом того, что в 50% поездок вопросы решаются в течение одного рабочего дня и в 50% поездок используется свой транспорт):

а) проезд: 210 руб. x 45 x 52 x 50% = 245 700 руб.;

б) суточные: 100 руб. x 5 дн. x 45 x 52 x 50% = 585 000 руб.;

в) проживание: 700 руб. x 45 x 52 x 50% = 819 000 руб.

7. Общая сумма командировочных расходов – 1 649 700 руб.

Расчет № 5

Расчет затрат на содержание собственного

транспорта (автомобиль «Волга»)

Запчасти и профилактический ремонт автомобиля – 60 000 руб.

Среднемесячный пробег – 3300 км .

Расход бензина на 100 км пробега – 13 л .

Стоимость 1 л бензина – 16 руб.

Стоимость ГСМ в расчете на год: 3300 км x 13 л / 100 км x 16 руб. x 12 мес. = 82 368 руб.

Итого: 60 000 руб. + 82 368 руб. = 142 368 руб.

Бывают случаи, когда уже после составления сметы заказчик решает расширить перечень работ, предусмотренных в ней, или подрядчик может обнаружить, что в смете не учли какие-то важные расходы. Поэтому заказчик может вносить изменения в техническую документацию, только если стоимость новых работ не превышает 10 % от общей стоимости строительства, указанной в смете (п. 1 ст. 744 ГК РФ). В противном случае нужно согласовать дополнительную смету (п. 2 ст. 744 ГК РФ).

Если инициатором изменения сметы выступает подрядчик, например, когда уже в ходе строительства выясняется, что необходимо провести какие-то работы, которые не были первоначально предусмотрены, то он должен сообщить об этом заказчику. Если же заказчик в течение 10 дней (если договором подряда не установлен другой срок) не ответит на сообщение подрядчика, то подрядчик в этом случае может приостановить работы с отнесением убытков, вызванных простоем, на счет заказчика. Правда, заказчик может быть освобожден от возмещения этих убытков, если он докажет, что проводить дополнительные работы было вовсе не обязательно (п. 3 ст. 743 ГК РФ).

В случае же если подрядчик заранее не уведомит заказчика о необходимости выполнения дополнительных работ, он не сможет потребовать от него оплату за выполнение дополнительных работ (п. 4 ст. 743 ГК РФ). Это распространяется и на те случаи, когда такие работы были включены в акт приемки, подписанный представителем заказчика (п. 10 приложения к информационному письму Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 24 января 2000 г . № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда»).

В подобных случаях подрядчику иногда приходится возмещать заказчику еще и понесенные в связи с этим убытки (по правилам п. 2 ст. 15 ГК РФ возмещать приходится не только реальный ущерб, но и упущенную выгоду).

Однако здесь есть одно исключение: заказчик обязан будет оплатить такие работы, если подрядчик докажет необходимость немедленных действий в интересах заказчика. Например, в связи с тем, что приостановление работ могло привести к гибели или повреждению всего объекта (п. 4 ст. 743 ГК РФ).

Подрядчик также имеет право требовать пересмотра сметы, если по независящим от него причинам стоимость работ превысила смету не менее чем на 10 %.

Расходы по содержанию заказчика-застройщика производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства. Эти расходы включаются в инвентарную стоимость строящихся объектов. По окончании строительства у заказчика-застройщика может возникнуть экономия от использования средств финансирования строительства. Если по условиям договора с инвестором эта экономия остается в распоряжении заказчика-застройщика, то она также зачисляется в состав его финансовых результатов.

Оценка выполнения инвестиционной программы ведется отдельно по каждому включенному в нее объекту. При этом основное внимание уделяется трем параметрам: соблюдению сроков реализации программы, предусмотренной (сметной) стоимости объекта и срока окупаемости затрат.

Любое увеличение сроков выполнения работ приводит к перерасходу средств.

4.1. Бухгалтерский учет заказчика-застройщика

С 1 января 2007 года вступили в силу поправки к Федеральному закону от 30 декабря 2004 г . № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости…». В связи с этим изменяются требования к застройщикам, которые привлекают денежные средства дольщиков для строительства (создания) многоквартирных домов или иных объектов недвижимости.

С 1 января 2007 года застройщиками могут быть только юридические лица, индивидуальные предприниматели лишены права быть застройщиками (п. 1 ст. 2 Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»).

Содержание заказчиков-застройщиков производится за счет средств на финансирование капитального строительства, которые включаются в дальнейшем в инвентарную стоимость строящихся объектов.

Порядок определения стоимости был разработан для строительства, осуществляемого на территории РФ силами российских организаций. Он содержит общие методические положения по:

– определению стоимости строительства на всех стадиях разработки предпроектной и проектно-сметной документации;

– составлению сметных расчетов (смет), формированию договорных цен на строительную продукцию;

– рекомендации по проведению расчетов за выполненные подрядные работы, а также по использованию автоматизированных систем в указанной сфере.

К законченному строительству относятся, принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке. Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов является завершающей стадией строительного процесса.

На первом этапе приемки объекта строительства участвуют только две стороны договора строительного подряда – заказчик и подрядчик. Его завершение сопровождается составлением и подписанием исполнителем работ (генподрядчиком) и заказчиком Акта законченного строительством объекта по форме № КС-11, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г . № 71а. На практике акт по форме № КС-11 именуется как «акт рабочей комиссии».

На втором этапе приемкипроизводится подготовка заказчиком объекта к вводу в эксплуатацию. После приемки объекта по акту от подрядчика заказчик в соответствии с пунктом 5.2 МГСН 8.01-00 должен подготовить его к вводу в эксплуатацию.

На третьем этапе приемкипроизводится сдача объекта заказчиком инвестору в эксплуатацию. Заказчик согласно п. 4.2 МГСН 8.01-00 предъявляет инвестору законченный строительством и подготовленный к эксплуатации строительный объект.

По результатам работы приемочной комиссии составляется Акт о приемке в эксплуатацию законченного строительством объекта по форме № КС-14, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г . № 71а. Акт приемки является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом). Стоимость выполненных работ указывается в фактически действующих ценах текущего года.

На основании акта по форме № КС-14 заказчиком на сумму осуществленных капитальных вложений, передаваемых инвестору, производится закрытие полученных от него источников финансирования с отражением в учете записью:

1) Дебет 86 «Целевое финансирование»;

2) Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Сведения о введенном в эксплуатацию объекте отражаются заказчиком-застройщиком в статистической отчетности по форме № С-1 «Сведения о вводе в эксплуатацию зданий, сооружений и реализации инвестиционных проектов», заполняемой в соответствии с инструкцией, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 4 марта 2002 г . № 20.

Иногда допускается до окончания строительства объекта в целом вводить в эксплуатацию отдельные его части (п. 4.3 МГСН 8.01-00).

Законченные строительством отдельно стоящие здания и сооружения, встроенные или пристроенные помещения производственного и вспомогательного назначения, сооружения (помещения) гражданской обороны, входящие в состав объекта, при необходимости ввода их в действие (использование по назначению) до окончания строительства объекта в целом, вводятся при полной готовности в эксплуатацию заказчиком с участием органов государственного надзора и соответствующих территориальных эксплуатационных служб. Эти здания, сооружения и помещения далее принимаются в составе объекта в целом в общем порядке.

В учете заказчика на стоимость объектов частичной готовности, переданных в эксплуатацию инвестору, производится та же запись, что и при передаче инвестору законченного строительством объекта:

1) Дебет 86 «Целевое финансирование»;

2) Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Иногда допускается принимать в эксплуатацию законченный строительством объект недвижимости, осуществляемый инвестором за счет собственных средств, без приемочной комиссии по решению инвестора, такая возможность предусмотрена последним абзацем раздела «Введение» МГСН 8.01-00.

Передача объекта от заказчика инвестору осуществляется по фактической стоимости с учетом НДС. В целом по строительной организации с последующим распределением лимита по структурным подразделениям определяются отдельные виды расходов, которые включаются в накладные расходы в пределах установленных норм, рассчитываемых от объемных показателей (на представительские расходы, рекламу, повышение квалификации кадров).

Затраты заказчика-застройщика на собственное содержание отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» с последующим списанием на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» и складываются из расходов, связанных со строительством объекта, по вводу его в эксплуатацию или сдаче инвестору, оказанию прочих услуг.

Источником покрытия затрат по содержанию заказчика-застройщика в конечном итоге является счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Часть затрат со счета 26 «Общехозяйственные расходы» может быть отнесена за счет получаемых доходов от оказания услуг, например если заказчик-застройщик выполняет функции генподрядчика, то часть затрат следует отнести на расходы по оказанию этих услуг:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка»– объем реализации услуг генподрядчик;

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»;

Кредит 26 «Общехозяйственные расходы» – расходы по услугам генподрядчика с последующим определением финансового результата по этим услугам.

Разделение затрат в части услуг заказчика-застройщика и прочих услуг, можно производить по методике, закрепленной в учетной политике, например, по доле прочих услуг в общей сумме выполненных работ по строительству за отчетный период.

Остальная сумма затрат со счета 26 «Общехозяйственные расходы» относится на стоимость строительства. На предприятии будут составлены следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»;

Кредит 26 «Общехозяйственные расходы» – собственные затраты на содержание заказчика-застройщика, относимые на стоимость строительства (счет 08), списываются на счет реализации (по расчету);

Дебет 90 «Продажи», субсчет «НДС»;

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» – начислен НДС на собственные затраты, относимые на стоимость строительства (на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка»– собственные затраты относятся на затраты по строительству;

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»;

Кредит 90 «Продажи», субсчет «НДС» – НДС в части собственных затрат, относимых на стоимость строительства;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка»– доходы по прочим услугам.

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»;

Кредит 26 «Общехозяйственные расходы»– расходы по прочим услугам;

Дебет 90 «Продажи», субсчет «НДС»;

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»– начислен НДС на прочие услуги.

Таким образом, в бухгалтерском учете до окончания строительства используется счет 90 «Продажи» с нулевым финансовым результатом по услугам заказчика-застройщика. Эти доходы отражаются в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» по строке 010 «Выручка», а расходы – по строке 020 «Себестоимость проданных товаров» в одинаковых суммах. По прочим услугам доходы и расходы показываются соответственно на этих же строках формы № 2 с определением финансового результата по прочим услугам.

На счете 26 «Общехозяйственные расходы» учитываются косвенные или постоянные затраты (в зависимости от классификации). Счет 26 «Общехозяйственные расходы» – бессальдовый, поэтому в учетной политике предусматривается порядок его закрытия в конце отчетного периода.

Вариант списания административно-хозяйственных расходов за период на счет реализации, без распределения их на отдельные заказы, в этом случает затраты учитываемые на счет 26 «Общехозяйственные расходы» будут считаться «постоянными периодическими затратами», по окончанию отчетного периода делается проводка:

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»;

Кредит 26 «Общехозяйственные расходы».

Если предприятие выбирает метод разделение затрат на прямые и косвенные, то в приказе по учетной политике необходимо указать базу распределения косвенных расходов, база распределения должна соответствовать той которая применяется при калькулировании себестоимости по полным затратам.

В конце отчетного периода затраты распределяются на отдельные заказы по выбранной базе распределения проводкой:

Дебет 20 «Основное производство» (субсчет соответствующего заказа);

Кредит 26 «Общехозяйственные расходы».

Полученные от заказчиков средства подрядные организации учитывают как авансы полученные на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», а после подписания актов о выполнении работ подрядчик определяет финансовый результат от передачи выполненных строительно-монтажных работ проводками:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – подписаны акты о выполнении работ;

Дебет 90 «Продажи», субсчет «НДС»;

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»– учтен НДС по выполненным работам;

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»;

Кредит 20 «Основное производство» – списаны себестоимость выполненных работ.

Объем выполненных работ определяется исходя их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета, зачастую используется определение стоимости выполненных работ согласно сметной стоимости.

Специфика деятельности заказчика-застройщика состоит в том, что ему необходимо вести учет как капитальных вложений, так и текущих затрат на организацию строительства.

В бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией. Учет расходов на строительство рекомендуется вести по следующей структуре расходов:

– на строительные работы;

– на работы по монтажу оборудования;

– на приобретение оборудования, сданного в монтаж;

– на приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

– на прочие капитальные затраты.

В сводном сметном расчете на строительство стоимость строительно-монтажных работ распределяется по его соответствующим главам.

Расходы по приобретению оборудования складываются из:

1) стоимости оборудования по счетам поставщиков;

2) транспортных расходов по доставке оборудования;

3) заготовительно-складских расходов (включая наценки, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, таможенных пошлин и т.п.).

При приобретении и доставке оборудования оформляются проводки: